Corte di Cassazione ordinanza n. 18512 depositata l’ 8 giugno 2022 – In tema di responsabilità amministrativa tributaria, la condizione d’inevitabile “incertezza normativa tributaria” sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un’oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d’individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre resta irrilevante l’incertezza soggettiva, derivante dall’ignoranza incolpevole del diritto o dall’erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa

Corte di Cassazione ordinanza n. 18512 depositata l’ 8 giugno 2022

sanzioni – incertezza – ICI IMU – ACCERTAMENTO

RITENUTO CHE

– la contribuente propone due motivi di impugnazione avverso la sentenza in epigrafe indicata che, in sede di riassunzione a seguito di cassazione con rinvio, riformando la pronuncia di primo grado, ha accolto l’appello proposto dal Comune e dichiarato legittimi gli avvisi di accertamento relativi al pagamento dell’Ici per gli anni dal 2005 al 2007; gli avvisi facevano seguito alla notifica da parte dell’Ufficio del Territorio competente di un atto di rettifica della rendita catastale riguardante una centrale idroelettrica;

– la contribuente in precedenza aveva, altresì, impugnato l’atto di attribuzione della rendita maggiorata, ma l’impugnazione era stata respinta in entrambi i gradi del merito, mentre in sede di legittimità, aveva rinunciato al giudizio;

– il Comune procedeva, così, con la notifica dei tre avvisi di accertamento, oggetto del presente giudizio, aventi ad oggetto il pagamento del residuo dell’imposta in questione per gli anni dal 2005 al 2007, come risultante dall’atto di rettifica, ormai legittimo, in forza di sentenza passata in giudicato,

– la CTR, confermando il giudizio di primo grado, accoglieva l’impugnazione sul presupposto dell’irretroattività dell’attribuzione della rendita catastale;

– la S.C., adita dal Comune, accoglieva l’appello e cassava con rinvio (Cass. n. 11245 del 2015), rilevando che originariamente la rendita, proposta dalla ricorrente con la procedura cd DOCFA nel 1997, era stata determinata con riferimento al solo corpo principale della centrale, mentre la rendita accertata dall’Agenzia del Territorio nel 2007 includeva nel relativo computo anche il valore degli altri elementi essenziali, in conformità con quanto disposto dall’art. 4 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652 del, conv. in l. 11 agosto 1939, n. 1249, come autenticamente interpretato dall’art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, conv. in l. 31 maggio 2005, n. 88; la retroattività dell’applicazione della maggiore imposta derivava dalla circostanza che la modifica era intervenuta per elidere un errore di diritto in ordine ai beni da includere nel calcolo del valore della centrale;

– riassunto il giudizio dal Comune, la CTR, con la sentenza oggi impugnata, ha fondato la decisione sulle seguenti ragioni: la rendita rideterminata dall’Agenzia del territorio risulta definitiva, non avendo la società più coltivato il proprio giudizio avverso l’atto di rettifica innanzi alla C.; il giudice di legittimità che ha disposto la cassazione e il rinvio (sent. n. 11245 del 2015) ha applicato l’orientamento secondo cui l’art. 5 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, per il quale le variazioni della rendita catastale assumono efficacia a decorrere dall’anno di imposta successivo a quello della cd messa in atti, non si applica all’ipotesi in cui la modificazione della rendita derivi dalla rilevazione di errori di fatto compiuti dall’Ufficio in fase di accertamento o, come nella specie, nella valutazione delle caratteristiche dell’immobile esistenti alla data in cui è stata attribuita la rendita; una volta accertato che la rendita, come da ultimo determinata dall’Ufficio, sia divenuta definitiva, non è più contestabile la legittimità dell’applicazione retroattiva dell’ICI; va respinta la domanda di accertamento della non debenza delle sanzioni, dovendo attribuirsi la colpa alla ricorrente non sussistendo alcuna incertezza sulla normativa applicabile, tenuto conto della giurisprudenza della S.C. e del contezioso pluriennale con molteplici amministrazioni comunali per l’accatastamento degli impianti idroelettrici e la relativa imposizione fiscale;

– il Comune si costituisce con controricorso e il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte chiedendo il rigetto del ricorso; entrambe le parti hanno depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 per avere la sentenza impugnata ritenuto la sussistenza dell’elemento della colpevolezza, al fine del pagamento di quanto richiesto a titolo di sanzioni amministrative, nonostante la società abbia sempre provveduto al versamento dell’imposta sulla base dell’unica rendita iscritta al catasto al 1° gennaio degli anni di imposta in contestazione. Ad avviso della ricorrente, per le annualità antecedenti alla notifica della maggiore rendita catastale, avvenuta nell’agosto 2007, non può esserle imputata una condotta colpevole.

La ricorrente fonda le proprie ragioni sull’assenza dell’elemento soggettivo della colpevolezza, da un lato, adducendo la giurisprudenza che lo esclude quando il contribuente non abbia avuto effettiva conoscenza della pretesa fiscale, dall’altro, evidenziando che la fattispecie sanzionata è stata caratterizzata da obiettive ragioni di incertezza.

2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 10, comma 3, della l. 27 luglio 2000, n. 212. In proposito ribadisce che negli anni di imposta in contestazione esistevano condizioni di incertezza sul valore da attribuire, ai fini catastali, dei singoli beni costituenti gli impianti di energia elettrica, non solo, fino all’entrata in vigore della disposizione di interpretazione autentica contenuta nell’art. 1 quinques del d.l. n. 44 del 2005, ma anche fino all’introduzione della circolare n. 6/T del 2012 dell’Agenzia del Territorio, elevata, poi a rango normativo con la l. 23 dicembre 2014, n. 190.

3. I motivi sono fondati e, stante la loro stretta connessione, possono essere trattati congiuntamente.   La sentenza oggi impugnata ha esclusivamente ad oggetto la questione dell’applicazione delle sanzioni sul mancato pagamento integrale dell’imposta ICI. Non si discute più, dunque, in questo giudizio su quali beni fossero oggetto di valutazione, ai fini catastali per il pagamento dell’ICI, questione definitivamente accertata in senso favorevole all’ente impositore. A seguito, poi, del rinvio operato dalla S.C. con la sentenza sopra richiamata, non è più neanche in discussione che l’efficacia della maggiore rendita debba decorrere dal momento del classamento come operato dalla rettifica. Costituisce circostanza non contestata che la società contribuente ha provveduto a versare l’imposta per gli anni degli anni 2005, 2006 e 2007 sulla base della rendita accertata con la rettifica notificata dall’Agenzia del Territorio notificata il 6 agosto 2007. Non ha, invece, provveduto al pagamento delle sanzioni  sul presupposto della sussistenza di un’incertezza normativa negli anni oggetto della pretesa impositiva. Nella specie la società contribuente aveva pagato sulla base del solo corpo immobiliare dell’impianto, in un periodo in cui era oggettivamente incerto che fosse tenuta a pagare anche sugli impianti infissi.

In diverse occasioni la S.C. ha accertato che con riferimento agli impianti di produzione di energia idroelettrica, dopo l’entrata in vigore dell’art. 1 quinquies del d.l. n. 44 del 2005, conv., con modif., dalla l. n. 88 del 2005, sussisteva obiettiva incertezza normativa in ordine alla concreta individuazione dei manufatti che avrebbero dovuto essere considerati ai fini della determinazione della base imponibile ICI e del valore da attribuire agli stessi (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 4169 del 19/02/2020, Rv. 657313 – 01). Tale accertamento è stato condotto alla luce dei principi da tempo espressi in sede di legittimità, secondo cui in tema di responsabilità amministrativa tributaria, la condizione d’inevitabile “incertezza normativa tributaria” sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, che costituisce causa di esenzione, consiste in un’oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice, d’individuare la norma giuridica in cui sussumere un caso di specie, mentre resta irrilevante l’incertezza soggettiva, derivante dall’ignoranza incolpevole del diritto o dall’erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (in questo senso Cass. n. 10314 del 2019, n. 13076 del 2015, n. 4394 del 2014, n. 3113 del 2014, n. 24670 del 2007).

L’art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, convertito dalla legge 31 maggio 2005, n. 88, ha previsto che: «1. Ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 4 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, limitatamente alle centrali elettriche, si interpreta nel senso che i fabbricati e le costruzioni stabili sono costituiti dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connesse, anche in via transitoria, cui possono accedere, mediante qualsiasi mezzo di unione, parti mobili allo scopo di realizzare un unico bene complesso. Pertanto, concorrono alla determinazione della rendita catastale, ai sensi dell’articolo 10 del citato regio decreto-legge, gli elementi costitutivi degli opifici e degli altri immobili costruiti per le speciali esigenze dell’attività industriale di cui al periodo precedente anche se fisicamente non incorporati al suolo. I trasferimenti erariali agli enti locali interessati sono conseguentemente rideterminati per tutti gli anni di riferimento». Con l’arresto n. 4169 del 2020 sopra richiamato la Corte ha osservato che la norma ha individuato nuovi criteri per la determinazione della rendita catastale, prescrivendo che debbano essere considerati, non solo, i fabbricati censiti in catasto con la categoria D, ma anche gli impianti mobili ad essi connessi e necessari per la produzione di energia elettrica.

Ulteriori elementi di pregressa incertezza sono stati desunti dalla Circolare dell’Agenzia del Territorio 6/2012 la cui finalità era proprio quella di dare risposta ai numerosi quesiti finalizzati a chiarire, nell’ambito dell’accertamento catastale, le metodologie tecnico operative per la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari da recensire nei gruppi D ed E. In proposito la richiamata pronuncia, in modo del tutto condivisibile, ha osservato che tale Circolare, invero, adottata ben sette anni dopo l’entrata in vigore dell’art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, sottendeva il permanere di dubbi nell’applicazione della legge pur essendo decorsi sette anni dall’entrata in vigore dell’art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44.

A ciò si aggiunga che tale intervento chiarificatore dell’Agenzia è stato trasfuso sul piano normativo con la legge n. 190/2014, la quale, all’art. 1, ha disposto che “Nelle more dell’attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico- estimativi»“(Nello stesso senso, sempre in controversia Enel Produzione spa e per Ici 2006, anche Cass. n. 16006 del 2019)

Nella fattispecie in esame, l’incertezza normativa oggettiva tributaria rileva, trattandosi di avvisi di accertamento per il pagamento dell’imposta per gli anni 2005, 2006 e 2007, che ricadono in un periodo in cui i riportati chiarimenti sul piano giurisprudenziale e normativo menzionati non erano ancora intervenuti. Quanto esposto induce inequivocabilmente a ritenere sussistente l’incertezza in cui versava la società contribuente nel periodo immediatamente successivo all’entrata in vigore della norma, con esclusione, pertanto, dell’elemento soggettivo della colpevolezza.

Alla luce di quanto esposto il ricorso va accolto con la dichiarazione di non debenza delle sanzioni.

4. Il sopravvenire solo in corso di causa del richiamato indirizzo interpretativo in punto sanzioni depone per l’integrale compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte

• accoglie il ricorso;
• cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della società dichiarando non dovute le sanzioni;
• compensa le spese dell’intero