Corte di Cassazione ordinanza n. 20931 del 30 giugno 2022
vizio di motivazione – motivazione apparente – assenza iter logico deduttivo
Rilevato che:
1. La C.t.r. Liguria, in riforma della decisione di primo grado, ha respinto l’impugnazione proposta da N.R. avverso l’avviso di accertamento n. TL501T5014732009, contenente ripresa a tassazione di maggior reddito di impresa connesso alla diretta gestione di una farmacia, relativamente all’anno di imposta 2004, rilevando il giudice di appello la natura esclusiva e fraudolenta dell’operazione posta in essere dalla contribuente.
In particolare, la C.t.r. ha rilevato che N.R. doveva considerarsi effettivo imprenditore, essendo subentrata con atto notarile nella gestione del precedente titolare della Farmacia M. in Ospedaletti e non essendovi alcuna prova del dedotto rapporto di lavoro subordinato con la s.a.s Eredi dott. C., come anche dimostrato dalla scrittura privata 28 settembre 2004, con cui gli eredi C. garantivano la N.R. da ogni responsabilità nella gestione della farmacia. Tale atto avrebbe provato inequivocabilmente che la titolare dell’attività era solo ed esclusivamente la N.R.. In relazione, poi, alla movimentazione bancaria del conto corrente della farmacia, il giudice d’appello ha rilevato che emergeva prova che la N.R. avesse prelevato somme in conto utili e che i movimenti periodici escludevano di potere ritenere la N.R. dipendente della società eredi C..
2. Per la cassazione della citata sentenza, N.R. proposto ricorso affidato a sei motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle Entrate con controricorso.
3. La ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 – bis.1. cod. proc. civ. con allegata copia della sentenza del Tribunale di Imperia n. 37/2015, depositata in cancelleria in data 26 giugno 2015, resa nella causa di lavoro n. 310/2008, con in calce l’avvenuto passaggio in giudicato in data 1° ottobre 2015.
4. Con ordinanza interlocutoria depositata in data 10 marzo 2021, questa Sezione ha concesso termine di giorni sessanta dalla comunicazione della presente ordinanza per notificare alla controparte il deposito del documento allegato alla memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ., rinviando la causa a nuovo ruolo.
5. In ottemperanza all’ordinanza citata, la ricorrente ha depositato in data 4 febbraio 2022, documentazione comprovante la prova dell’avvenuta notifica – ex 372, secondo comma, cod. proc. civ. – della copia della sentenza del Tribunale di Imperia n. 37/2015 alla Agenzia delle Entrate così come domiciliata presso l’Avvocatura generale dello Stato.
Considerato che:
1. Con il primo motivo di ricorso così rubricato: «Motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.: motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonché occorrendo: motivo di ricorso ex 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche in relazione all’art. 111 Cost e all’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ.; nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.» la ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia mal valutato il materiale probatorio in atti, dal quale risultava invece acclarata la sua totale estraneità alla gestione della farmacia e la sua qualità di dipendente della medesima.
1.1 Con il secondo motivo di ricorso così rubricato: «Motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.: motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria, circa un fatto decisivo per il giudizio, nonché occorrendo: Motivo di ricorso ex 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.: nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli artt. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, anche in relazione all’art. 111 Cost. ed all’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ.; nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.» la ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si siano mal valutate le risultanze delle indagini bancarie – dalle quali emergeva chiaramente lo svolgimento in capo alla N.R. di mansioni di lavoro subordinato – con un ragionamento non corretto e del tutto inidoneo a suffragare le conclusioni raggiunte.
1.2 Con il terzo motivo di ricorso così rubricato: «Motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.: motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria circa un fatto decisivo per il giudizio, nonché occorrendo: Motivo di ricorso ex 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.: nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli agli artt. 132, comma 1, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, anche in relazione all’art. 111 Cost e all’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ., nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.» la ricorrente lamenta il vizio di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si siano mal valutate le risultanze dei prelievi periodici dai conti correnti della farmacia, che inequivocabilmente provavano la finalità di pagamento dello stipendio mensile dovuto alla N.R..
1.3 Con il quarto motivo di ricorso così rubricato: «Occorrendo, motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.: omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» la ricorrente lamenta il vizio di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia omesso di valutare circostanze decisive, come l’atto notarile 31 luglio 2002, tra la N.R. e gli eredi C., la controversia di lavoro insorta nel 2007 tra le parti, le movimentazioni di tre conti correnti effettuate da tale D.E. e non dalla N.R..
1.4 Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Motivo di ricorso ex 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.: nullità della sentenza n. 129/08/12 della Commissione tributaria regionale della Liguria in rapporto all’art. 112 cod. proc. civ. per error in procedendo conseguente a vizio di omissione di pronuncia» la ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia omesso di pronunciare sull’eccezione di giudicato esterno sollevata in primo grado con riferimento alla sentenza n. 118/05/08 della C.t.p. di Imperia, resa tra le parti e relativa alla impugnazione di una cartella di pagamento conseguente alla presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2004.
1.5 Con il sesto motivo di ricorso, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza, in rapporto con l’art. 112 cod. proc. civ., per error in procedendo conseguente a un vizio di omissione di pronuncia. La ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia omesso di pronunciare sulla domanda avente a oggetto la declaratoria di invalidità ed inefficacia degli atti di cessione di azienda, il contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale, i tre contratti di collaborazione coordinata e continuativa, per violazione di norme imperative e simulazione
2. I motivi primo, secondo, terzo, quarto, e sesto vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione perché contestano, sotto diversi profili, la nullità e l’erroneità della sentenza per inesistenza dell’iter logico necessario a pervenire all’esclusione della tesi della simulazione assoluta ed all’accoglimento della tesi erariale e per essersi la sentenza riferita unicamente alle sole risultanze dell’avviso impugnato, in particolare, per aver mal valutato ovvero omesso di valutare circostanze decisive quali: il materiale probatorio in atti, dal quale risultava invece acclarata la totale estraneità della N.R. alla gestione della farmacia e la sua qualità di dipendente della medesima; le risultanze delle indagini bancarie, dalle quali emergeva lo svolgimento in capo alla N.R. di mansioni di lavoro subordinato; le risultanze dei prelievi periodici dai conti correnti della farmacia, che inequivocabilmente provavano la finalità di pagamento dello stipendio mensile dovuto alla N.R.; l’atto notarile 31 luglio 2002, tra la N.R. e gli eredi C., la controversia di lavoro insorta nel 2007 tra le parti, le movimentazioni di tre conti correnti effettuate da tale D.E. e non dalla N.R.; la declaratoria di invalidità ed inefficacia degli atti di cessione di azienda, il contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale, i tre contratti di collaborazione coordinata e continuativa, per violazione di norme imperative e simulazione assoluta.
Essi sono fondati.
Tanto premesso, come chiarito da questa Corte «la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053, Cass. 17/12/2014, n. 21257), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (Cass. 25/02/2014, n. 4448), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi (Cass. 25/02/2014, n. 4448.; v. anche Cass., Sez. U. 03/11/2016, n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata» (Cass. 01/08/2018, n. 20414).
Sotto questo profilo, la sentenza sconta la dedotta censura di nullità in quanto la C.t.r. ha riformato la decisione di primo grado limitandosi ad affermare che «troppi sono gli elementi che militano a sfavore della posizione della N.R. quale dipendente della soc. Eredi dott. G.C. s.a.s.» e che «si è trattato di un’operazione studiata a tavolino in frode della normativa sanitaria e fiscale». Apoditticamente si afferma che «la N.R., essendo farmacista, al decesso del dr. C. occorreva che qualcuno degli eredi gli subentrasse essendo in possesso dei titoli abilitativi di farmacista e non può aver compreso che l’atto notarile di cessione di azienda autenticato nelle firme con il quale ella acquistava la farmacia comportava per lei gravose responsabilità come del resto tutti gli atti successivi»; ancora, «La Commissione ha l’esatta impressione che, se è vero che nel caso fu architettata un piano per frodare la legge sotto vari aspetti, certo la N.R. era il cardine principale». Infine, con riferimento al prelievo in danaro di € 2.528,28, dopo aver preso atto che tali prelievi si sono verificati solo da febbraio a giugno 2004 e non per gli altri mesi afferma «Da ciò si dovrebbe desumere, a rigore che in alcuni mesi la N.R. era stata dipendente della farmacia ed in altri no».
Orbene, sotto questo profilo, il giudice d’appello non motiva né indica «i troppi elementi che militano a sfavore della posizione della N.R. quale dipendente» limitandosi ad esprimere considerazioni irrilevanti circa la consapevolezza della N.R. in ordine agli atti compiuti valorizzando soltanto la responsabilità in ordine al compimento degli atti, ivi compresa la cessione d’azienda così, nella sostanza obliterando l’esatta ricostruzione del fatto controverso perché una cosa è la consapevolezza dell’atto, altra cosa è lo svolgimento da parte della N.R. dell’attività di farmacia quale titolare.
Ancora, in maniera approssimativa non si dà risalto alla più volte dedotta circostanza che la N.R. non avesse mai firmato la dichiarazione dei redditi addirittura affermando come «molto spesso le denunce dei redditi sono materialmente firmate dal commercialista», laddove, invece, gli artt. 1 e 8 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 prevedono che la dichiarazione fiscale, sia ai fini delle Imposte Dirette che ai fini IVA sia sottoscritta a pena di nullità dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o volontaria.
Pure, con riferimento all’atto notarile del 31 luglio 2022, il giudice d’appello non ha tenuto conto di scritture private intervenute e tendenti a regolare i rapporti tra le parti come la lettera del 28 settembre 2004 nella quale la Eredi dott. G.C. s.a.s conferma alla N.R. la continuazione del suo rapporto in essere con la medesima s.a.s. alle condizioni a valere dal 31 luglio 2002, con una retribuzione di € 2.600,00 per dodici mensilità nette.
In questo modo, la C.t.r. ha obliterato del tutto il dato importante della corresponsione a cadenze fisse di una retribuzione prestabilita come sintomatica della ricorrenza di un rapporto di lavoro subordinato.
Sempre con riferimento agli indici rivelatori del rapporto di lavoro subordinato, la C.t.r. non ha tenuto in debito conto che tre dei cinque conti correnti sui quali erano state effettuate le movimentazioni più rilevanti erano state sottoscritte tutte da Edda Giorgio con in calce al timbro «Farmacia M.».
Infine, con riferimento precipuo alla declaratoria di invalidità ed inefficacia, per simulazione assoluta, degli atti di cessione di azienda, del contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale, dei tre contratti di collaborazione coordinata e continuativa, il giudice d’appello non ha assolutamente motivato né ha argomentato in ordine all’esistenza di una controdichiarazione scritta contenente la reale regolamentazione del rapporto tra le parti sì da rendere negozio apparente quello di cessione dell’azienda e negozio dissimulato quello contenente la reale regolamentazione del rapporto siccome la N.R. ha precisato come la causa di tale operazione negoziale è stata quella, da un lato, di impedire la decadenza nella quale gli Eredi C. sarebbero intercorsi di lì a poco per l’operatività del T.U. delle Leggi sanitarie (r.d. 27 luglio 1934 n. 1265) e, dall’altro, di legittimare formalmente (anche di fronte ai terzi) gli stessi Eredi C. alla gestione autonoma ed esclusiva della Farmacia M.. Sul punto, anapodittica è l’affermazione «In definitiva, nella grande finzione conseguente al decesso del dr. C., l’unica a non fingere era la N.R.».
In sostanza, la C.t.r. non ha affrontato esaurientemente la circostanza dedotta sin dal primo grado di giudizio della simulazione del rapporto di titolarità, dissimulante, in realtà, un rapporto di lavoro subordinato, ossia la circostanza del non essere stata mai la N.R. titolare del diritto di proprietà della Farmacia M..
3. La C.t.r., nel riesaminare la fattispecie secondo i principi sopraesposti, valuterà l’incidenza della sentenza n. 37/2015 del Tribunale di Imperia, Sezione lavoro, divenuta definitiva (intervenuta successivamente alla sentenza della C.t.r. della Liguria n. 129/8/2012), sentenza con la quale è stata dichiarata la simulazione assoluta del contratto di cessione di azienda, del contratto di associazione in partecipazione, della procura speciale, dei contratti di collaborazione coordinata e continuativa (atti su cui si fondava la pretesa impositiva dell’Agenzia delle Entrate di Imperia avente ad oggetto IVA, IRPEF, IRAP 2004) ed ha accertato la sussistenza del rapporto di lavoro subordinato tra la ricorrente e la Eredi dott. G.C. s.a.s. di D.E. e C. nonché della sentenza n. 118/05/08 della Commissione tributaria di Imperia, resa tra le parti e relativa alla impugnazione di una cartella di pagamento conseguente alla presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2004, questione quest’ultima dedotta con il quinto motivo, il cui esame risulta, pertanto, assorbito.
4. Vanno, pertanto, accolti i motivi primo, secondo, terzo, quarto e sesto, con assorbimento del quinto motivo, e cassata la sentenza impugnata con rinvio alla C.t.r. della Liguria, in diversa composizione, che si atterrà ai principi enunciati da questa Corte.
Alla C.t.r. della Liguria demanda il compito di provvedere sulle spese anche del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie i motivi primo, secondo, terzo, quarto, e sesto, ritenendo assorbito il quinto motivo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla COMM.TRIB.REG. LIGURIA, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere alle spese del presente giudizio di legittimità.