Corte di Cassazione ordinanza n. 22549 depositata il 18 luglio 2022 – La mancanza della motivazione della sentenza si configura solo quando la motivazione <

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Corte di Cassazione ordinanza n. 22549 depositata il 18 luglio 2022

mancanza della motivazione della sentenza – Il processo tributario ha un oggetto che è rigidamente delimitato dalle contestazioni comprese nei motivi di impugnazione –

Rilevato che:

1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Milano, recuperava, a fini Ires, Irap e Iva, maggior reddito nei confronti della società M. s.r.l., contestando l’antieconomicità delle scelte imprenditoriali relative al noleggio di due imbarcazioni, la prima, un Technema 82 denominato XX, e la seconda, un gommone modello Heaven denominato Elisa Dolci, delle quali la società stessa aveva la disponibilità in forza di contratti di leasing; in particolare l’ufficio assumeva l’inconciliabilità dei risultati economici desumibili dal bilancio (da cui emergevano ricavi largamente inferiori ai costi) con l’attività di noleggio svolta dalla società contribuente; pertanto, nella presunzione che tali risultati celassero una sottofatturazione dei ricavi, ne rideterminava l’importo con riguardo al noleggio di ciascuna delle due imbarcazioni.

2. Contro tale avviso la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano che lo rigettava.

3. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza in questa sede impugnata, dichiarati inammissibili alcuni dei motivi, relativi al difetto di contraddittorio, alla carenza dei presupposti per l’accertamento induttivo e alla indeducibilità di taluni costi per le vetture di proprietà aziendale, accoglieva in parte l’appello della società, riducendo gli importi presuntivamente accertati, in base ad una rideterminazione del canone di noleggio settimanale e giornaliero delle due imbarcazioni.

4. Contro tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione M. s.r.l., con dieci motivi.

Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 maggio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31 agosto 2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che:

1. La società propone dieci motivi di ricorso.

1.1 Con il primo motivo essa deduce la violazione dei principi generali del diritto comunitario quanto al mancato rispetto, da parte dell’ufficio, dell’obbligo di contraddittorio anticipato in materia di tributi armonizzati; in particolare deduce la violazione dell’art. 41, par. 1 e 2 lettera a) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, e degli artt. 24 e 97 Cost., sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.2 Col secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, 4, cod. proc. civ. per la ritenuta decadenza della società dal diritto di dedurre la nullità dell’atto impositivo sotto il profilo della violazione del contraddittorio.

Evidenzia infatti che tale vizio sia rilevabile d’ufficio dal giudice.

1.3 Col terzo motivo, la società lamenta la violazione dell’art. 97 della Costituzione, quanto alla mancata considerazione del principio di correttezza che deve improntare l’agire della pubblica amministrazione e che sarebbe stato violato per la mancata attivazione del contraddittorio anche in relazione ai tributi non armonizzati, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.4 Col quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 2, d.lgs. 546 del 1992, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 4, proc. civ., relativamente alla ritenuta novità e inammissibilità della deduzione sull’esistenza dei presupposti per procedere ad accertamento induttivo.

1.5 Col quinto motivo la società deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 2, d.lgs. 546 del 1992, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per la ritenuta novità del motivo di appello concernente la questione della deducibilità di costi e altri componenti negativi del reddito, riferiti alla disponibilità in leasing di tre autovetture.

1.6 Col sesto motivo la società deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), e comma 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al recupero a tassazione dei canoni di noleggio delle imbarcazioni sul rilievo della antieconomicità di quelli praticati dalla M., non sussistendo i presupposti di legge per procedere ad accertamento analitico induttivo o ad accertamento induttivo vero e proprio.

1.7 Con il settimo motivo la società deduce la violazione e falsa applicazione degli 36, comma 2, n. 4 e 61 d.lgs. 546 del 1992, degli artt. 132 n. 4 cod. proc. civ. e 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per la mera apparenza della motivazione in punto di maggiori ricavi.

1.8 Con l’ottavo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 164, comma 1, lettera b), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, quanto alla ritenuta indeducibilità dei costi delle autovetture di cui M. aveva la disponibilità in leasing, perché non utilizzate per finalità di impresa.

1.9 Con il nono motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, 4, e dell’art. 61 d.lgs. 546 del 1992 nonché dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in considerazione della mera apparenza della motivazione in punto indeducibilità dei costi di cui al punto che precede.

1.10 Con il decimo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 e dell’art. 61 d.lgs. 546 del 1992 nonché dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ., sotto il profilo dell’art. 360, primo comma,  n.  4,  cod.  proc.  civ.,  in  considerazione  della  mera apparenza della motivazione in merito alla controversia, in particolare quanto alla operata riduzione dei canoni di noleggio.

2. Deve essere prioritariamente esaminato il decimo motivo, con cui la ricorrente deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, poi i motivi con cui la ricorrente censura la decisione di tardività di alcuni rilievi in quanto proposti per la prima volta in grado di appello, con cui in particolare aveva dedotto: a) il vizio dell’atto di accertamento derivante dalla mancata attivazione preventiva del contraddittorio; b) la carenza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo; c) la deducibilità dei costi sostenuti per tre autovetture nella disponibilità della società; tali rilievi sono stati dichiarati inammissibili dalla C.T.R. che ha peraltro poi deciso gli stessi anche nel merito; infine gli altri motivi.

3. Il decimo motivo attiene alla censurata nullità della sentenza nella parte in cui ha rideterminato il reddito accertato in maniera favorevole alla contribuente lamentandosi quest’ultima della presenza di una motivazione sostanzialmente assente, mancando una qualsiasi spiegazione delle ragioni della individuazione del canone di noleggio, rispettivamente in euro 000,00 pro die per la imbarcazione XX e in euro 1.500,00 a settimana per il gommone, nonché dell’errata esclusione della rilevanza a fini istruttori della consulenza tecnica d’ufficio pure richiesta dall’appellante.

3.1 Il motivo non è fondato, sotto entrambi gli aspetti.

La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura solo quando la motivazione <<manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata>> (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).

Nel caso di specie invece la motivazione è non solo graficamente presente ma illustra ampiamente gli elementi da considerare ai fini della determinazione del prezzo di noleggio giornaliero e settimanale delle due imbarcazioni, con ampi riferimenti fattuali, comunque non censurati sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

3.2 In secondo luogo, lo svolgimento di una consulenza tecnica d’ufficio rientra nel potere discrezionale del giudice del merito, incensurabile in sede di legittimità, se non nei limiti in cui la mancata ammissione della consulenza si risolva in un vizio della motivazione sul merito della controversia ovvero nell’omesso esame di un fatto decisivo (ex multis 09/10/2019, n. 25253; Cass. 23/03/2017, n. 7472; Cass. 01/09/2015, n. 17399; Cass. 03/01/2011, n.  72;  Cass.  05/07/2007,  n.  15219;  Cass. 27/10/2004, n. 20814).

Il motivo quindi è infondato.

4. Occorre a questo punto esaminare i motivi che censurano la pronuncia di inammissibilità di alcuni motivi di appello; sono il secondo, il quarto ed il quinto motivo, che si rivelano infondati.

4.1 Il processo tributario ha un oggetto che è rigidamente delimitato dalle contestazioni comprese nei motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo prospettati nel ricorso introduttivo (d.lgs. 546 del 1992, artt. 18 e 24), i quali costituiscono la causa petendi dell’auspicato annullamento del medesimo atto (Cass. 24/06/2011, n. 13934).

Questa Corte ha conseguentemente affermato che, nel giudizio tributario di appello, si ha domanda nuova, come tale improponibile a norma del d.lgs. 546 del 1992, art. 57, comma 1, quando il contribuente, nel ricorso in appello, <<introduce, al fine di ottenere l’eliminazione – o la riduzione delle conseguenze – dell’atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un nuovo tema d’indagine>> (Cass. 30/07/2007, n. 16829).

4.2 Tali considerazioni rendono infondato il secondo motivo, relativo al vizio derivante dalla mancata attivazione del contraddittorio preventivo, espressamente non dedotto nell’atto introduttivo, tanto che la ricorrente ne sostiene la rilevabilità di ufficio.

Al riguardo occorre invece evidenziare che questa Corte, contrariamente a quanto ritenuto dalla ricorrente, ha già evidenziato che esso non sia rilevabile di ufficio (Cass. 29/11/2017, n. 28555; Cass. 09/06/2017, n. 14395), riguardando la violazione di una norma posta a difesa del diritto dello stesso contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’Amministrazione e considerata la natura recettizia dell’atto impositivo tributario, da porsi in relazione con il suo duplice scopo di impedire la decadenza dell’Amministrazione predetta dalle potestà di accertamento e di riscossione dei tributi e di porre la parte in grado di contestare, anche in sede giudiziaria, la pretesa tributaria.

4.3 Poiché dalle stesse deduzioni della ricorrente emerge che la questione della sussistenza dei presupposti per procedere all’accertamento analitico induttivo, fondata sulla regolare tenuta delle scritture contabili, non era stata proposta in primo grado (essendo evidentemente diversa la contestazione del merito delle risultanze dell’accertamento), correttamente la C.T.R. ha ritenuto la novità anche della deduzione sul punto.

Di conseguenza è infondato il quarto motivo di ricorso.

4.4 Quanto, infine, alla deducibilità dei costi sostenuti per tre autovetture, la ricorrente evidenzia che essa era stata esposta in ricorso, il che sarebbe provato dalla circostanza che su di essa la C.T.R. si sia pronunciata, rendendo quindi necessario l’appello, non potendosi ritenere nuova la doglianza. Anche tale motivo non è fondato.

Le deduzioni del ricorso introduttivo trascritte nel ricorso per cassazione (<<la pretesa tributaria fa seguito ad una segnalazione interna dello stesso ufficio impositore>> e <<l’ufficio ha recepito acriticamente i rilievi riportandoli integralmente nell’atto impositivo>>) sono del tutto generiche e inidonee a far ritenere che oggetto di doglianza fossero anche le riprese in materia di autovetture, come del resto emerge dalla lettura del ricorso (consentita essendo questa Corte giudice del fatto laddove venga dedotto un vizio processuale), ove le deduzioni difensive erano tutte riferite alle imbarcazioni; infine, le statuizioni di primo grado riportate nel ricorso sono assolutamente generiche e inidonee a provare la proposizione della questione.

5. Sono inammissibili il primo, terzo, sesto, settimo, ottavo e nono motivo.

Qualora il giudice, dopo una statuizione di inammissibilità, con la quale si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, abbia impropriamente inserito nella sentenza argomentazioni sul merito, la parte soccombente non ha l’onere né l’interesse ad impugnare; conseguentemente è ammissibile l’impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile, per difetto di interesse, l’impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito, svolta ad abundantiam nella sentenza gravata (Cass. 19/12/2017, n. 30393; Cass., Sez. U., 30/10/2013, n. 24469; Cass. 01/03/2012, n. 3229; Cass., Sez. U., 20/02/2007, n. 3840).

Nel caso di specie la C.T.R. si è chiaramente pronunciata nel senso dell’inammissibilità delle questioni nuove, dedotte in appello; infatti, dopo aver in premessa evidenziato che <<il gravame della M. contiene nella quasi totalità eccezioni e contestazioni del tutto nuove rispetto all’originario ricorso di prime cure>>, ha affermato <<la conseguenza della loro inammissibilità in questa sede ad eccezione del merito relativo alla ripresa per le due imbarcazioni>>, considerando errata la deduzione dell’appellante che i profili di nullità fossero rilevabili di ufficio (con espressa affermazione che il contribuente <<risulta quindi incorso nella decadenza di cui all’art. 57, secondo comma, d.lgs. 546 del 1992>>).

Le ulteriori considerazioni relative al merito sono quindi svolte ad abundantiam e non sono autonomamente ricorribili.

5. Pertanto, vanno respinti il secondo, il quarto, il quinto ed il decimo motivo mentre vanno dichiarati inammissibili tutti gli altri.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il secondo, quarto, quinto e decimo motivo; dichiara inammissibili tutti gli altri motivi; condanna M. s.r.l. al pagamento delle spese di lite in favore di Agenzia delle entrate, che liquida in euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.