Corte di Cassazione ordinanza n. 22589 depositata il 19 luglio 2022 – Il contribuente non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella

Corte di Cassazione ordinanza n. 22589 depositata il 19 luglio 2022

emendabilità della dichiarazione fiscale

Rilevato che:

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso una cartella di pagamento relativa ad IRES per l’anno d’imposta 2013 ma la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate affermando che, pur constatando l’effettivo disordine normativo che in quegli anni ha contraddistinto le norme agevolative energetiche, la dichiarazione originale non era ritrattabile mediante dichiarazione integrativa poiché riguardava una dichiarazione integrativa che è espressione di volontà, senza che possa affermarsi che l’errore fosse conosciuto o conoscibile dall’Amministrazione, dal momento che la dichiarazione di volontà ha ingenerato nell’Amministrazione la convinzione che il contribuente non volesse usufruire della “Tremanti ambientale”.

Avverso la suddetta sentenza la parte contribuente propone ricorso per cassazione affidato ad un motivo mentre l’Agenzia delle entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

Considerato che:

con l’unico motivo d’impugnazione, dedotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’art. 1429 cod. civ. con particolare riferimento alla possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi oltre i termini previsti dall’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 in forza del principio della generale ed illimitata emendabilità della stessa.

Il motivo di impugnazione è fondato.

Secondo questa Corte, infatti:

«1.1. La lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta.

In  primo  luogo,  occorre  muovere  dal  quadro  normativo  di riferimento. Il D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

1.2 In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette che il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli art. 1427 ss. e.e. (tra le tante: Cass., Sez. 5, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez. 6-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

1.3 In tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cast., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, 322, art. 2, comma 8-bis, sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 6-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5, 11  maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5,  30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5, 28  gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5,  28  ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato – allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass., Sez. 5,  28 novembre  2018, n. 30796; Cass., Sez. 5, 17  ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5, 29 aprile 2020, n. 8352).

1.4 Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati Del resto una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cast., comma 1, e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art. 97 Cast., comma 1 (Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass., Sez. 5, 28 gennaio 2020, n. 1862).

Tali principi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 (tra le tante: Cass., Sez. 5, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5,: 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5,  27  febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5, 5 dicembre 2018, n. 31398; (ass., Sez. 5, 28 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo.

1.5 In conclusione, è stata affermata l’emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella  (tra  le  tante: Cass.,  Sez.  5,  4  maggio  2004,  n. 8456; Cass., Sez. 5, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Sez. 5, 24 marzo  2010,  n.  7086; Cass.,  Sez.  5,  5  maggio  2011,  n. 9872; Cass., Sez. 5, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6-5, 27 luglio 2020, n. 15982).

Ora, con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista  dal  conto  energia  (D.Lgs.  3  marzo  2011, n. 28, art. 25, comma 10), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla  c.d. “Tremanti ambientale” (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19). Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito del D.M. 5 luglio 2012, art. 19, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo  da quella  data ai contribuenti  di accedere  a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6-5, 27 luglio 2020, n. 15982). 

In tale direzione, anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremanti ambientale” (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19) mediante dichiarazione dei redditi integrativa D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ex art. 2, comma 8-bis, chiarendo quanto segue: “Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti-ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8- bis. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38“.

1.6 La sentenza impugnata si è pienamente uniformata al principio enunciato, evidenziando che: “Nel caso che ci occupa non è previsto né un termine entro il quale il contribuente deve manifestare l’intenzione di valersi della “detassazione” connessa all’investimento ambientale, né è previsto un modulo di dichiarazione predisposto dall’amministrazione finanziaria. La “detassazione” in commento, lungi dal dover essere specificamente indicata nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, consiste in una semplice variazione in diminuzione dell’imponibile IRES che sicuramente rientra nella categoria “di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e/o valutati” di cui alla citata sentenza n. 15063/2002. Il motivo di appello tendente ad affermare la natura di opzione irrevocabile della dichiarazione fiscale relativa al 2011 e conseguentemente di quella relativa al 2013 qui in esame nella parte in cui non fruisce del beneficio “Tremanti Ambiente” deve essere perciò disatteso”» (Cass. 12 gennaio 2022 n. 746; Cass. 25 gennaio 2022, n. 2121; Cass. 16 febbraio 2022 n. 5058)

Nel caso di specie la Commissione Tributaria Regionale – affermando che, pur constatando l’effettivo disordine normativo che in quegli anni ha contraddistinto le norme agevolative energetiche, la dichiarazione originale non sia ritrattabile mediante dichiarazione integrativa poiché riguarda una dichiarazione integrativa che è espressione di volontà, senza che possa affermarsi che l’errore fosse conosciuto o conoscibile dall’Amministrazione, dal momento che la dichiarazione di volontà ha ingenerato nell’Amministrazione la convinzione che il contribuente non volesse usufruire della “Tremanti ambientale” – ha erroneamente ritenuto che la mancata richiesta del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta possa dirsi imputabile ad un comportamento negligente della parte contribuente e non ad una obiettiva incertezza interpretativa, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni, che è stata risolta solo in seguito, cosicché invece non può rimproverarsi al contribuente di non avere tempestivamente fatto richiesta dell’agevolazione, mentre il riconoscimento della possibilità di chiederla in seguito mediante dichiarazione integrativa è coerente con l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cast.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Pertanto il ricorso della parte contribuente va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.