Corte di Cassazione ordinanza n. 25638 depositata il 31 agosto 2022
IVA – detraibilità – violazione del principio di neutralità dell’imposta
Fatti di causa
Emerge dagli atti e dalla sentenza impugnata che la s.r.l. CRAF, costituita con l’apporto economico di enti territoriali della Provincia di Prato ai fini della promozione e della realizzazione di iniziative di ricerca per accrescere la competitività del sistema economico del territorio pratese, soprattutto nel capo tessile, nonché per la produzione di energia green, acquistò un immobile da ristrutturare, destinato in parte a sede propria, in parte da locare a terzi, in parte per la produzione energetica e in parte a centro congressuale.
L’immobile fu oggetto di ingenti ristrutturazioni, durate lungamente, di modo che dopo sei anni dalla costituzione della società e cinque dall’acquisto dell’immobile l’attività economica non era iniziata, né l’immobile ancora utilizzato; e, facendo leva su questa prolungata inattività, l’Agenzia delle entrate ritenne che il Centro non avesse la qualità di soggetto passivo iva e quindi disconobbe la detrazione dell’iva concernente le operazioni passive relative, per l’anno 2010, a prestazioni di servizi resi per la ristrutturazione dell’immobile e irrogò sanzioni per indebita detrazione e infedele dichiarazione dell’iva.
La società impugnò l’avviso di accertamento che ne scaturì, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Prato.
Quella regionale della Toscana ha respinto l’appello dell’Agenzia. A sostegno della decisione ha rilevato che sin dall’inizio il Centro era costituito per lo svolgimento di varie attività in esercizio d’impresa e che l’assenza di operazioni attive sino a tutto il 2013 era dovuta unicamente a ritardi nell’assegnazione di appalti e nelle consegne dei lavori, nonché a documentate difficoltà economiche; d’altronde, l’inerenz3 dell’acquisto dell’immobile e dei successivi lavori di ristrutturazione per renderlo idoneo alle finalità prefissate risulta dalla destinazione di esso a sede della società, e dal suo sfruttamento come fonte di introiti locatizi, nonché come centro di produzione di energia green e e come centro congressi.
Contro questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la società non replica.
Ragioni della decisione.
1.- Con due motivi del ricorso, da esaminare congiuntamente, perché afferenti alla medesima censura, l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 19 del d.P.R. n. 633/72, dell’art. 9, n. 11, della direttiva iva (dir. n. 2006/112/CE), nonché dell’art. 2195 e.e., in combinazione con l’art. 2197 e.e., là dove il giudice d’appello ha riconosciuto la soggettività passiva ai fini iva della società nonostante la mancanza di qualsivoglia concreto impiego di beni materiali o immateriali e, conseguentemente, la mancanza di un’effettiva attività economica (primo motivo), nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 e dell’art. 2697 e.e., perché il giudice di appello ha formulato un giudizio d’inerenza sebbene i fini perseguiti non abbiano mai trovato realizzazione (secondo motivo).
2.- Il ricorso è infondato.
Questa Corte riconosce che, in tema di iva, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell’attività di impresa: la detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (tra varie, Cass. nn. 14875/16, 23994/18 e 21439/21).
2.1.- L’indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia.
Difatti, ha stabilito quella Corte, chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l’iva dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust., causa C- 110/94, Inzo; causa C-37/95, Ghent Coal; causa C-400/98, Brigitte Breitsohl; causa C-263/15, Lajver).
2.2.- È difatti l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’iva e, quindi, della detrazione, mentre l’impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l’entità della detrazione iniziale, nonché quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. causa C-672/16, Imofloresmira Investimentos Imobiliarios SA). Altrimenti, ammonisce quella Corte, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività.
3.- Non si può, tuttavia, ritenere sufficiente un’intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi: occorre pur sempre che l’intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive.
In particolare, ha chiarito sempre la giurisprudenza unionale (ancora Corte giust. in causa C-672/16, cit.), sono sì irrilevanti i risultati dell’attività economica, di modo che sull’esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzo del bene, purché, però, il mancato utilizzo sia indipendente dalla volontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene (conf., tra le più recenti, Cass. n. 7440/21).
Né sono influenti l’oggetto o lo scopo dell’attività: solo il fatto che l’esercizio dell’attività implichi l’esercizio di prerogative di pubblico potere consente di stabilire che l’attività è sottoposta a un
regime di diritto pubblico (Corte giust. causa C-174/14, Saudaçor, punto 70). Il fatto che l’attività persegua uno scopo d’interesse generale, persino nell’esercizio di funzioni conferite e regolamentate dalla legge, è irrilevante per valutarne l’imponibilità (Corte giust. causa C-263/15, cit., punto 42; in termini, da ultimo, Cass. n. 4385/22);
4- Occorre, quindi, in definitiva, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione:
- anzitutto, che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa o funzionale all’iniziativa economica “programmata” in vista della successiva attuazione (in linea, Cass. n. 5559/19 e n. 3396/20). A tal fine, la giurisprudenza unionale fornisce utili parametri di riscontro come, ad esempio, la natura del bene, il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dal soggIetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all’impiego effettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti a predisporre il bene o a conformarlo alle esigenze organizzative aziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all’utilizzo del bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità in cui viene invece normalmente esercitata l’attività economica (Corte giust. causa C-153/11, Klub ODD; causa C-219/12, Fuchs);
- poi, che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un’accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all’attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C- 110/94, ; nella medesima direzione, eia ultimo, Corte giust. causa C-734/19, Soc. ITH Comercial Timi$oara).
4.1.- I due motivi di ricorso si rivelano quindi infondati perché il giudice d’appello ha accertato, con valutazione che non è stata incrinata dal ricorso, che l’acquisto dell’immobile era rivolto a destinarlo alle attività d’impresa indicate in narrativa; sicché ha ragionatamente affermato che le finalità del Centro potevano realizzarsi solo per mezzo dell’acquisto e della successiva ristrutturazione dell’immobile, laddove i ritardi erano imputabili a circostanze non riconducibili al mero disvolere della societ. .
5.- il ricorso va quindi respinto.
Nulla per le spese, in mancanza di attività difensive.
Per questi motivi
rigetta il ricorso.