Corte di Cassazione ordinanza n. 29671 depositata l’ 11 ottobre 2022

ammortamento e leasing esclusione del costo del terreno – concetto caratterizzante di “consumo” del bene

Rilevato che:

1. Gli intimati impugnarono davanti alla CTP di Vicenza l’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2007, con il quale l’Agenzia aveva negato la deducibilità dei canoni relativi alla locazione finanziaria di alcuni terreni, recuperando a tassazione i relativi importi. La CTP accoglieva il ricorso per difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato.

2. L’Agenzia delle Entrate appellava la sentenza e la CTR, escluso il difetto di sottoscrizione dell’avviso, annullava lo stesso ritenendo la deducibilità dei canoni di leasing in quanto, essendo i terreni destinati allo stoccaggio di materiali di risulta e per l’edilizia, fulcro dell’attività della società contribuente, gli stessi dovevano considerarsi come beni strumentali, occorrendo poi – per farli tornare al proprio stato naturale – un’opera di bonifica. Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agenzia, affidando lo stesso ad un solo motivo.

3. Con ordinanza interlocutoria resa in data 29 ottobre 2021, questa Corte assegnava termine per l’integrazione del contraddittorio nei confronti di R.T., rispetto al quale non vi era prova del perfezionamento della notifica, pur essendo egli litisconsorte necessario.

L’Avvocatura dello Stato ha prodotto la prova dell’avvenuta regolare notifica effettuata a mezzo posta, ai sensi della l. 21 gennaio 1994, n. 53, tramite invio in data 27.12.2021, plico recapitato il 10.01.2022.

Considerato che:

1. Con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360, primo comma, num.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, d.l. 4 luglio 2006, n. 223.

In effetti l’Agenzia allega che oggetto della controversia è costituito dalla ripresa a tassazione della quota capitale delle rate di leasing, relative ad alcuni terreni. Rispetto a ciò la società contribuente avrebbe dimostrato di svolgere attività di autotrasporto merci, movimento terra, scavi, costruzioni stradali, oltre al commercio di ghiaia e dei materiali di risulta dello scavo, demolizione edifici ecc. Afferma espressamente l’Agenzia di ribadire quanto già affermato in primo e secondo grado, e cioè che rileva nella specie l’esclusione dei    terreni    edificabili    dalle    categorie    omogenee    di beni ammortizzabili di cui al d.m. 31 dicembre 1988, indipendentemente dalla qualificazione dei terreni stessi come strumentali o meno all’attività svolta.

Come già affermato nei precedenti gradi, l’esclusione in parola sarebbe giustificata dalla “vita illimitata” dei terreni, pertanto dal loro svincolo dai criteri di ammortamento, e ciò a differenza dei beni elencati nel decreto, consistenti in piste, moli, linee ferrate ed autostrade, tutti caratterizzati dal regime di concessione amministrativa in cui operano le relative imprese titolari.

Mancherebbero in definitiva le condizioni di ammortamento, sancite dall’art. 102 del TUIR, e cioè a) i coefficienti stabiliti dal d.m.; b) i criteri di deperimento e consumo dei beni.

2. Il motivo è fondato e va accolto. 

In base ad un costante e condivisibile orientamento di questa Corte, in via di principio il terreno ed il relativo costo di acquisto, non sono oggetto di ammortamento, cioè a quel procedimento contabile previsto dall’art. 2426 cod. civ., in base al quale si addebita a ciascun esercizio la quota del valore del bene corrispondente al suo deperimento fisico o tecnologico.

In effetti deve confermarsi che “In tema di determinazione del reddito d’impresa, il canone di “leasing” di un fabbricato strumentale va dedotto in ammortamento al netto del costo del terreno su cui insiste, per essere il terreno un bene (salvo casi eccezionali) non ammortizzabile, in quanto non soggetto a consumo e ad esaurimento nel tempo della sua utilità e, quindi, di durata d’uso illimitata, dovendosi escludere l’incidenza su tale nozione dell’art. 36, comma 7, del d.l. n. 223 del 2006 (applicabile anche ai fabbricati strumentali acquisiti con contratto di “leasing”, ai sensi del successivo comma 7-bis), che ha previsto unicamente un sistema forfettario di determinazione del costo delle aree occupate dal fabbricato non ammesso all’ammortamento” (Cass. 05/12/2019, n.31781).

Conferma tale orientamento anche la pronuncia con cui è stato ammesso l’ammortamento di alcuni beni (in particolare terreni utilizzati per impianti di distribuzione dei carburanti, cfr. Cass. 24/04/2017, n.10225), proprio perché si tratta di ipotesi eccezionali (contemplate ormai dal d.m. 31 dicembre 1988) e sempre condizionate al fatto “che rimanga accertato, in concreto, che detto terreno abbia una “vita utile” limitata, nel senso che la sua utilizzazione sia limitata nel tempo ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 2, c.c.”.

Né può nella specie invocarsi la recente giurisprudenza, che ha pur ammesso la deduzione in ammortamento del costo di acquisto di terreni, in ipotesi in cui gli stessi siano adibiti a cave o discariche.

In effetti tale giurisprudenza (Cass.14/10/2021, n.27952) ha ben chiarito come l’ammortamento è ammesso, in siffatte speciali ipotesi, non in base al disposto dell’art. 102, bensì in base a quello di cui all’art. 108, terzo comma, TUIR, in quanto “Tanto i terreni adibiti a discarica, quanto quelli destinati a cava, hanno una limitata, nel tempo possibilità di sfruttamento in ragione del riempimento della cavità destinata a discarica, per i primi e dell’esaurimento del materiale suscettibile di estrazione, per i secondi”.

Dunque, anche in tal caso, pur invocandosi una diversa norma “di chiusura”, rispetto all’art. 102 TUIR, questa Corte ha ricollegato l’ammortamento ad un concetto di consumo, e dunque di temporaneità (in contrapposizione al concetto di “vita illimitata” di cui s’è detto), che nella specie che ne occupa non può invece essere invocato, trattandosi come visto di terreni oggetto di stoccaggio o deposito materiale.

La natura meramente strumentale del bene dunque, su cui si è esclusivamente appuntata la decisione d’appello, se non considerata unitamente al concetto caratterizzante di “consumo” del bene, nel senso appena indicato, non vale a consentire l’ammortamento, sub specie di deduzione della quota capitale dei canoni di leasing (che tengono appunto luogo del pagamento del prezzo in un normale contratto di compravendita).

3. L’accoglimento del ricorso determina quindi la cassazione della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, con reiezione del ricorso introduttivo, dato atto dell’intervenuto giudicato in ordine all’esclusione del difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, a seguito della mancata impugnazione sul punto della sentenza d’appello.

4. In ordine alle spese le stesse seguono la soccombenza degli intimati, e vanno liquidate a loro carico come in dispositivo

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso dispone la cassazione della sentenza e, decidendo nel merito, respinge il ricorso introduttivo.

Condanna gli intimati al pagamento delle spese di lite che liquida in € 1200,00, oltre alle spese prenotate a debito