Corte di Cassazione ordinanza n. 29807 depositata il 12 ottobre 2022 – Ai fini della assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi, e del conseguente diritto alla detrazione dell’imposta assolta, l’onerosità dell’operazione è riconoscibile solo quando tra l’autore della prestazione ed il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico di scambio di adempimenti sinallagmatici, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio prestato al secondo, con la specificazione che il fatto generatore dell’IVA va identificato nella materiale esecuzione di una prestazione “individualizzabile”, tale, cioè, da costituire condizione di esigibilità del corrispettivo

Corte di Cassazione ordinanza n. 29807 depositata il 12 ottobre 2022

IVA – detrazione

Rilevato che

L’Agenzia delle entrate ha chiesto la cassazione della sentenza n. 159/02/2015, con cui la Commissione tributaria regionale del Lazio,
rigettando l’appello dell’Ufficio, ha confermato la decisione di primo grado di accoglimento del ricorso della Poster UP s.r.l. avverso gli avvisi
d’accertamento che, relativamente agli anni d’imposta 2002 e 2003, avevano ritenuto indebite le detrazioni Iva operate dalla società in relazione alle fatture ricevute dalla Aegis Media Italia s.r.l. per corresponsione dei cd. “premi di impegnativa”.

Secondo l’Amministrazione finanziaria tali premi trovavano collocazione tra le cessioni di denaro, ricomprese nell’art. 2, comma 3, lett. a) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come tali non imponibili ai fini Iva, per trattarsi di dazioni operate senza l’assunzione di obblighi contrattuali da parte dei percettori. Conseguentemente non spettava la detrazione dell’iva riportata nelle fatture emesse dal percettore di tali somme.

Nel contenzioso seguitone la Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 140/12/2013, accolse il ricorso della contribuente. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con la decisione ora al vaglio della Corte, ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate. Il giudice regionale ha ritenuto che, pur non potendosi inquadrare in un negozio contrattuale tipico, in assenza di una apposita normativa al riguardo, nel rapporto si riconosceva che il diritto di negoziazione, o premio di impegnativa, derivava da una obbligazione di fare, da una prestazione di servizi più nello specifico, e come tale costituiva operazione soggetta ad Iva per rientrare nelle fattispecie contemplate dall’art. 3, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza con un unico motivo, chiedendone la cassazione. La società è rimasta intimata.

Nell’adunanza camerale del 23 giugno 2022 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

Con l’unico motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 2, comma 3, lett. a), 3, comma 1, 18 e 19 comma 1, del d.P.R. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla erronea statuizione del giudice regionale nel riconoscimento della natura negoziale e del vincolo sinallagmatico tra la Poster UP s.r.l. e la Aegis Media s.r.l., senza supporto di alcuna prova offerta dalla contribuente, pur a tanto onerata.

Va premesso che la fattispecie si inserisce nel contesto del mercato pubblicitario, con il coinvolgimento di tre soggetti, gli inserzionisti, i concessionari del servizio pubblicità (nel caso di specie la Poster UP s.r.l.) e i cd. Centri Media (nel caso di specie la Aegis Media s.r.l.), quest’ultima svolgente attività di intermediazione tra i primi due. Sebbene non emerga con evidenza l’assunzione da parte del centro media di obbligazioni per prestazione di servizi nei riguardi del concessionario, tuttavia, secondo una pratica invalsa nel settore, il concessionario eroga premi, quali incentivi per lo svolgimento di attività atta a conseguire determinati target di fatturato. Nella prospettiva dell’Ufficio tali premi sono svincolati da qualunque rapporto sinallagmatico e dunque da specifiche obbligazioni assunte dal centro media nei riguardi del concessionario della pubblicità. Al contrario, per la contribuente, si tratta di denaro corrisposto nell’alveo di un rapporto contrattuale con obbligazione di prestazione di servizi a favore della concessionaria, così che l’operazione sarebbe assoggettata ad Iva, con conseguente diritto alla detrazione dell’imposta applicata al corrispettivo fatturato.

Questa Corte, in analoghe controversie, e proprio con riguardo a censure riferibili alla carenza di prova sulla esistenza di rapporti contrattuali da cui desumere il vincolo sinallagmatico tra la dazione dei premi e la prestazione di un servizio, ha già esaminato la vicenda, risolvendola a favore dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass., 25 luglio 2014, n. 17024; 25 luglio 2014, n. 17021; cfr. anche 17 novembre 2015, n. 24508).

Con specifico riferimento alla Aegis Media la giurisprudenza di legittimità, decidendo in senso favorevole all’Agenzia delle entrate, ha affermato e chiarito che «Nella decisione impugnata la qualificazione del rapporto negoziale intercorrente tra le parti in termini di contratto a titolo oneroso si fonda sul riferimento ad uno studio dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato (secondo cui i premi in esame costituiscono una forma di pagamento dell’attività di intermediazione svolta a favore dei concessionari di pubblicità dai centri media) e sulla corrispondenza tra le imprese raccolta nel corso degli accertamenti da cui emergerebbe l’impegno, «pur non formalizzato in un contratto», di remunerare l’attività di servizio svolta dal Centro media. Lo studio indicato, come è ammesso dalla stessa sentenza della Commissione Tributaria Regionale, costituisce solo un “contributo di conoscenza”, avente, dunque, un contenuto generale con riferimento alle prassi di mercato, piuttosto che essere relativo al caso di specie. Dalla corrispondenza indicata, invece, può desumersi solo l’esistenza dell’impegno della Gruppo Finelca s.p.a. di pagare un premio alla Aegis Media Italia s.p.a. per il raggiungimento di un certo fatturato, ma non l’assunzione di un obbligo di prestazione da parte di quest’ultima società. Tale impegno integra una promessa unilaterale, che non risulta legata all’assunzione di una controprestazione del destinatario, che, difatti, non era tenuta a procacciare un determinato numero di clienti (Cfr., in questi termini, Cass., n. 24510-2015; n. 24789/2015; n. 17021/2014). Dagli atti di causa non si desume altresì alcun elemento che dimostri la stipula di un accordo contrattuale sinallagmatico tra le due società; al riguardo, la citata motivazione adottata dalla Ctr muove dal presupposto indimostrato che i Centri Media svolgano un servizio di procacciamento di clientela dietro corrispettivo, nell’ambito dello schema contrattuale sinallagmatico, propugnando un’interpretazione dei rapporti contrattuali delle parti, riguardo alle norme tributarie, che assume carattere puramente tautologico. Pertanto, la Ctr ha violato le norme che disciplinano l’interpretazione contrattuale, ritenendo che tra le parti fosse stato stipulato un contratto oneroso a prestazioni corrispettive. Inoltre, circa il secondo motivo, da quanto esposto consegue che non sussiste il presupposto impositivo individuato dall’art. 3, 1° comma, del d.p.r. 633 del 1972, in una prestazione di servizio “verso corrispettivo” dipendente da un contratto od altro titolo idoneo a vincolare obbligatoriamente le parti: all’obbligazione unilaterale di corrispondere un “premio”, assunta dalla società ricorrente a condizione del verificarsi di un evento futuro ed incerto (nella specie il raggiungimento di un fatturato superiore ad un ammontare determinato), infatti, non corrispondeva alcuna assunzione di un ‘obbligazione di tacere ( o comunque avente ad oggetto una prestazione di servizi) a carico del soggetto destinatario del premio, restando questo del tutto libero di attivarsi o meno per conseguirlo. La mancata realizzazione del risultato o il mancato procacciamento di clienti o ancora il mancato svolgimento dell’attività di intermediazione non integrava a carico di Aegis Media Italia s.p.a. una responsabilità per inadempimento contrattuale. Il negozio tra le parti, più specificamente, deve essere qualificato come proposta contrattuale con obbligazioni a carico di una sola parte, sottoposta alla condizione sospensiva dell’avveramento dell’evento indicato (realizzazione di un determinato fatturato), non ostandovi la nullità prevista dall’art. 1355 e.e. concernente l’apposizione della condizione sospensiva meramente potestativa, perché il verificarsi dell’evento non è rimesso alla volontà “mera” di una delle parti contraenti, ma è rimesso ad un soggetto (il destinatario della proposta) che non riveste attualmente, al momento della ricezione della proposta irrevocabile ex art. 1333 c.c. la qualità di parte contraente-obbligata all’adempimento di una prestazione (ma soltanto quella di oblato, cui è rimessa la scelta di impedire la conclusione del contratto unilaterale mediante comunicazione del proprio rifiuto ex art. 1333 cod. civ.). Si tratta di un contratto atipico non sinallagmatico che neppure in conseguenza dell’avveramento dell’evento si trasforma in un contratto a prestazioni corrispettive a titolo oneroso, in quanto il risultato del raggiungimento di un determinato fatturato mediante l’attività svolta dalla Aegis Media Italia è stato dedotto in contratto come condizione e non come obbligazione. Il premio, pertanto, non può essere qualificato come “corrispettivo” ai sensi dell’art. 3, 1 ° comma, del d.p.r. n. 633 del 1972 e va piuttosto configurato

come mera cessione di denaro, non assoggettabile ad IVA ai sensi dell’art. 2, 3 comma, lett. a), del d.p.r. n. 633 del 1972. Tali norme tributarie sono pienamente conformi alle disposizioni comunitarie dettate dalla VI direttiva 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977, (e succ. mod.) che utilizza il criterio distintivo degli atti negoziali “a titolo gratuito” ed “a titolo oneroso” per individuare il presupposto impositivo dell’iva; invero, a norma dell’art. 2, VI direttiva, “sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; 2. Le importazioni di beni (Cass., n. 24510/2015). Al riguardo è giurisprudenza costante che una prestazione di servizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva iva, soltanto quando tra l’autore di tale prestazione e il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio fornito al secondo (Corte giust. in causa C-653/11, punto 40; 27 marzo 2014, causa C-151/13, Le Rayon d’Or, punto 29 e giurisprudenza ivi richiamata). Questa nozione di prestazione di servizi si riflette nel diritto interno, giacché secondo l’art. 3 del d.p.r. n. 633/72 «costituiscono  prestazioni  di  servizi  le  prestazioni  verso  corrispettivo dipendenti  da… »  (sulla  necessaria  sinallagmaticità  delle  prestazioni  di servizi, per la loro imponibilità ai fini dell’iva, Cass., Sez. Un., 15 marzo 2016, n. 5078). Pertanto, l’assoggettabilità adiva delle prestazioni di servizi presuppone: a) la configurabilità di un rapporto giuridico da cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali; b) la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sussistenza di un nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario ed il compenso da costui ricevuto. Alla luce di quanto esposto emerge l’erroneità della decisione impugnata, secondo cui, pur non sussistendo contratti scritti tra la ricorrente e la Aegis Media Italia s.p.a., i diritti di negoziazione sono da qualificare come corrispettivi tipici “che appartengono al modello dei contratti di intermediazione, in quanto i Centri Media svolgono un vero e proprio servizio di procacciamento di clientela, vale a dire prestano servizi dietro corrispettivi, che realizzano il presupposto del tributo”. Invero, i versamenti di denaro alla Aegis Media Italia non sono avvinti dal vincolo della corrispettività ad un obbligo della Gruppo Finelco s.p.a. ma costituiscono oggetto di un’obbligazione onerosa gravante su quest’ultima società il cui ammontare è commisurato all’importo complessivo annuo del fatturato afferente a/l’investimento pubblicitario, cui però non corrisponde un’obbligazione sinallagmatica a carico della stessa Aegis Media Italia s.p.a.» (Cass., 9 marzo 2018, n. 5721; cfr anche 4 agosto 2017, n. 19557; 10 novembre 2020, n. 25257).

Pertanto può ribadirsi il principio secondo cui «ai fini della assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi, e del conseguente diritto alla detrazione dell’imposta assolta, l’onerosità dell’operazione è riconoscibile solo quando tra l’autore della prestazione ed il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico di scambio di adempimenti sinallagmatici, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio prestato al secondo, con la specificazione che il fatto generatore dell’IVA va identificato nella materiale esecuzione di una prestazione “individualizzabile”, tale, cioè, da costituire condizione di esigibilità del corrispettivo» (Cass., 9 giugno 2017, n. 14406, nella quale si trattava di assoggettabilità ad IVA dell’ipotesi dei cd. “premi impegnativa”, per mancanza di un legame diretto ed immediato tra prestazione e corrispettivo, conseguentemente escludendo il diritto del destinatario della prestazione alla detrazione dell’IVA, possibile solo quando l’imposta assolta sia dovuta).

Nel caso di specie la commissione regionale insiste nel riconoscere la sussistenza di precisi accordi, laddove emerge, dalle dichiarazioni riportate in ricorso, che il direttore finanziario della Aegis Media aveva affermato ai verificatori che «il riconoscimento di premi impegnativa non è in funzione di alcuna attività da parte dei centri media Aegis nel senso che non vi è alcuna assunzione di obblighi da entrambe le parti». Risulta con evidenza che il percorso argomentativo del giudice d’appello non abbia affatto tenuto conto dei principi relativi ai presupposti d’imponibilità ad iva delle operazioni oggetto di causa.

Il motivo va dunque accolto e la sentenza va cassata, con rinvio del processo alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, dovrà provvedere al riesame delle ragioni d’appello nel rispetto dei principi di diritto dispensati da questa Corte.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, cui demanda in diversa composizione anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.