Corte di Cassazione ordinanza n. 32222 depositata il 2 novembre 2022 – L’esistenza del giudicato esterno è sempre rilevabile anche d’ufficio, anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata: si tratta, infatti, di un elemento assimilabile al comando giuridico, perché destinato a fissare la regola del caso concreto, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto

Corte di Cassazione ordinanza n. 32222 depositata il 2 novembre 2022

giudicato esterno

Rilevato che:

1. V.A. impugnava dinanzi alla CTP di Vicenza l’avviso di accertamento n. T6501PS03165/2013, notificatole dall’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Vicenza, sulla base di un verbale di ispezione (n. VI189000/2013-726-01) redatto dalla locale direzione territoriale del lavoro e relativo ad IRPEF, IRAP e IVA per l’anno 2008 per un importo di € 7.937,00.

In particolare, la direzione territoriale del lavoro di Vicenza accertava, in relazione ai due Bed and Breakfast siti in Vicenza ossia Bed and Breakfast C.L., con sede in via Legione Antonini n. xx, e Bed and Breakfast A., con sede in viale Sant’Agostino n. xx che il complesso di immobili di via Legione Antonini e di viale Sant’Agostino era, in realtà, composto di 9 unità abitative con 17 camere ed almeno 35 posti letto e che tale circostanza fattuale sarebbe stata in netto contrasto con quanto denunciato dai proprietari ossia 3 unità abitative con 10 posti letto e due Bed and Breakfast con sei camere e 11 posti letto. Ancora, si ipotizzava che il compendio turistico – nell’ambito del quale si fornivano servizi di tipo alberghiero – era interamente gestito da una società di fatto (esercente un’impresa familiare) tra V.A. ed i suoi figli C.G., Elena ed C.E. sebbene formalmente il compendio immobiliare fosse suddiviso fra i tre proprietari (appunto la madre ed i figli, che svolgevano altre professioni).

2. La C.t.p., ove si costituiva anche l’ufficio finanziario, accoglieva il ricorso sul rilievo della carenza motivazionale dell’avviso di accertamento in violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

3. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio dinanzi la C.t.r del Veneto, ove si costituiva anche la contribuente; tale Commissione, con sentenza 403/16, depositata in data 17 marzo 2016, accoglieva l’appello, in riforma della decisione impugnata.

4. Avverso la sentenza della C.t.r. del Veneto, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Si è costituito in giudizio l’ufficio finanziario con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso.

La causa è stata discussa nella camera di consiglio dell’11 ottobre 2022 per la quale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ..

Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, 212 nonché dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si è ritenuto fondato l’accertamento sulla base di circostanze de relato ossia l’attività prodromica ispettiva dei funzionari della direzione territoriale del lavoro di Vicenza e ciò in violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000.

1.2 Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 5 bis del d.lgs. 15 dicembre 1997, 446 e dell’art. 54, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Violazione, comunque, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ.» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sono ritenuti sussistenti i presupposti dell’accertamento parziale di cui all’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in tema di imposte sui redditi, e all’art. 54, quinto comma del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di IVA, nonostante le risultanze documentali acquisite in causa a seguito di attività istruttoria della contribuente.

1.3 Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti» la contribuente lamenta che, nella sentenza impugnata, si sia ritenuto legittimo l’accertamento ma sotto il profilo precipuo del vizio di motivazione.

2. Tanto premesso, va rilevato che la contribuente, con la memoria ex art. 380-1 cod. proc. civ., ha dedotto che, nelle more del presente giudizio, è passata in giudicato la sentenza della C.t.r. del Veneto n. 45/2018 e depositata il 16/01/2018, che ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e, conseguentemente, annullati gli altri avvisi di accertamento notificati ad V.A. (ossia quelli n. T6501PS01826/2014 IRPEF-altro 2009; n. T6501PS01826/2014 IVA-altro 2009; n. 1PS01826/2014 IRAP 2009; n. T6501PS01828/2014 IRPEF-altro 2010; n. T6501PS01828/2014 IVA-altro 2010 – n. T6501PS01828/2014 IRAP 2010; n. T6501PS01860/2014 IRPEF-altro 2011; n. T6501PS011860/2014 IVA-altro  2011;  n.  T6501PS01860/2014 IRAP 2011), avvisi tutti scaturenti dal medesimo verbale ispettivo della direzione territoriale del lavoro di Vicenza n. VI89000/2013- 726-01 del 19/09/2013, e che sta alla base anche dell’avviso dell’Agenzia delle Entrate n. T6501PS03165/2013, relativo alle imposte dirette e all’IVA per l’anno 2008, oggetto del presente contenzioso.

Alla memoria è allegata la sentenza della C.t.r. del Veneto n. 45/2018 e depositata il 16/01/2018 nonché la certificazione dell’avvenuto passaggio in giudicato per mancata interposizione di gravame; conseguentemente, la contribuente invoca l’efficacia del giudicato esterno di quella sentenza nell’ambito del presente giudizio atteso che le circostanze in fatto e in diritto oggetto della sentenza della C.t.r. del Veneto n. 403/16, depositata in data 17 marzo 2016, sono le stesse oggetto della successiva pronuncia n. 45/2018.

Secondo il costante insegnamento di codesta Suprema Corte – formatosi sulla scorta della pronuncia delle Sezioni Unite 16/06/2006, n. 13916 – nel giudizio di cassazione, l’esistenza del giudicato esterno è sempre rilevabile anche d’ufficio, anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata: si tratta, infatti, di un elemento assimilabile al comando giuridico, perché destinato a fissare la regola del caso concreto, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto (Cass. 21/04/2022, n. 12754). Proprio perché la portata del giudicato esterno è equiparabile a quella del dato normativo, è sempre possibile produrre, in ogni fase del procedimento, il provvedimento da cui è sorto, non essendo detta produzione soggetta ad alcuna preclusione istruttoria, tra cui il divieto posto dall’art. 372 cod. proc. civ. (Cass. 22/01/2018, n. 1534).

Ancor più nel processo tributario, il giudicato ex art. 2909 cod. civ. assume forza vincolante per la sua nota capacità espansiva, idonea ad incidere su procedimenti riguardanti più periodi di imposta, che ne rende ammissibile la deduzione per la prima volta in sede di legittimità, anche successivamente al deposito del ricorso per cassazione (Cass. 22/11/2021, n. 35920).

In particolare, le Sezioni Unite n. 13916 del 2006 evidenziano la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, unitarietà che impone – nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale – di valorizzare l’efficacia assimilabile a quella normativa del giudicato tributario, dalla quale discende un dovere di coerenza nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai vari periodi di imposta.

Dall’enunciazione di detto principio di diritto è scaturito un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, in forza del quale quando tra le diverse annualità d’ imposta sussiste identità e continuità di presupposti fattuali costitutivi del rapporto impositivo, gli effetti dell’accertamento operato con riguardo ad una determinata annualità si estende anche a tutte le altre annualità (Cass. 15/11/2021, n. 34439).

Pertanto,  deve  ritenersi  sussistente  l’efficacia  esterna  della decisione invocata avente ad oggetto IRPEF e IRAP per le annualità 2009, 2010, 2011 (ossia la sentenza del C.t.r. del Veneto n. 45/2018 e depositata il 16/01/2018) nell’ambito del presente giudizio, in considerazione dell’identità del presupposto di fatto (ossia lo stesso verbale ispettivo della direzione territoriale del lavoro di Vicenza che ha riguardato quattro annualità e il medesimo compendio immobiliare adibito a Bed and Breakfast) e dell’unitarietà e della continuità dell’accertamento impositivo

2.2 Peraltro, quanto all’IVA, secondo la sentenza 3 settembre 2009 della Corte di giustizia della C.E., il diritto comunitaria osta all’applicazione di una disposizione del diritto nazionale, come l’articolo 2909 cd. civ., in una causa vertente sull’imposta sul valore aggiunto concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale, investito di tale causa, di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta.

Sul precipuo punto, la Corte ha statuito che: «Nel processo tributario, l’effetto vincolante del giudicato esterno previsto dall’art. 2909 cod. civ., in relazione alle controversie in materia di I.VA. è soggetto alla primazia del diritto unionale come interpretato dalla sentenza della Corte di giustizia del 3 settembre 2009, C-2/08, Olimpiclub, anche con riferimento alla sua proiezione oltre il periodo di imposta, circa i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente, allorquando venga in essere una questione di contrasto dell’abuso del diritto, sicché ove tale questione non sussista, il giudicato formatosi per un diverso anno di imposta richiede l’esame delle questioni e dei presupposti di fatto per la diversa annualità e la sua efficacia dipende dalle concrete circostanze accertate». (Cass. 20/07/2020, n. 15374).

Pertanto, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata; né il diritto dell’Unione europea, così come costantemente interpretato dalla Corte di Giustizia, impone al giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne da cui deriva l’autorità di cosa giudicata di una decisione, con riguardo al medesimo tributo, in relazione ad un diverso periodo di imposta, nemmeno quando ciò permetterebbe di porre rimedio ad una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione, salvo le ipotesi, assolutamente eccezionali, di discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e situazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario ovvero di contrasto con una decisione definitiva della Commissione europea emessa prima della formazione del giudicato.» (Cass. 28/11/2019, n. 31084; Cass. 10/10/2019, n. 25516; Cass. 07/09/2018, n. 21824).

2.3 Orbene, posto che, in materia di IVA, il diritto comunitario non impone tout court ad un giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne che attribuiscono autorità di cosa giudicata ad una decisione, si tratta di stabilire se, in presenza di un punto fondamentale comune tra le cause, il giudicato maturato in una di esse abbia, su tale punto, una portata vincolante, anche se gli accertamenti operati in tale occasione si riferivano ad un periodo d’imposta diverso e ciò alla luce del principio di effettività.

Nel caso di specie, deve ritenersi efficace, nel presente giudizio, il giudicato esterno rappresentato dalla statuizione contenuta nella sentenza della C.t.r. del Veneto n. 45/2018 e depositata il 16/01/2018 e ciò per le considerazioni che seguono.

Anzitutto, la decisione giurisdizionale divenuta definitiva non è fondata su un’interpretazione delle norme comunitarie relative a pratiche abusive in materia di IVA in contrasto con il diritto comunitario; nemmeno ricorrono le ipotesi citate di discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e situazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario ovvero di contrasto con una decisione definitiva della Commissione europea emessa prima della formazione del giudicato.

Inoltre, nella sentenza n. 45/2018 non si discute solo del tributo armonizzato atteso che il richiamo al diritto eurounitario non è pertinente quanto alla ripresa per imposte dirette.

Ancora, è indubbia la sussistenza di una comune questione trattandosi: della stessa contribuente ossia V.A.; del medesimo titolo originario ossia il verbale ispettivo della direzione territoriale del lavoro di Vicenza che si riferiva sia alla annualità oggetto della presente causa (2008) che alle altre (2009, 2010, 2011); dello stesso petitum per la identità delle imposte, ossia IRPEF, IRAP e IVA per le annualità dal 2008 al 2011; della medesima causa petendi siccome contestato, per tutte e quattro le annualità, che i due Bed and Breakfast siti in Vicenza (ossia Bed and Breakfast C.L., con sede in via Legione Antonini n. xx, e Bed and Breakfast A., con sede in viale Sant’Agostino n. xx) costituissero un compendio turistico- alberghiero, interamente gestito da una società di fatto (esercente un’impresa familiare) tra V.A. ed i suoi figli C.G., Elena ed C.E. sebbene formalmente il compendio immobiliare fosse suddiviso fra i tre proprietari (appunto la madre ed i figli, questi ultimi che svolgevano altre professioni); infine, dei medesimi immobili ossia i due compendi immobiliari siti in Vicenza, rispettivamente in via Legione Antonini n. xx e viale Sant’Agostino xx.

Non va, infine, sottaciuto che, trattandosi di un accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in base all’interpretazione letterale della locuzione «elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un’evasione», la norma propone elementi che, da soli, consentano di stabilire che sussista l’evasione, e che, quindi, non abbisognano di alcuna valutazione logico-giuridica complessa da parte dell’Ufficio.

Nel caso di specie, effettivamente l’accertamento – laddove ha presunto una divisione fittizia degli immobili e finalizzata esclusivamente all’elusione della normativa vigente in materia di appartamenti turistici e Bed and Breakfast – non ha tenuto conto del dato documentale, offerto in prova dalla contribuente, secondo cui la divisione del complesso immobiliare in capo ai quattro soggetti (madre e i tre figli) esisteva ab origine per effetto della successione da parte di tutti e quattro i soggetti da L.C., madre della signora V. e nonna di  C.G., C.E. e C.A.. A tacer del fatto che l’esiguo reddito accertato (€ 7.937,00) – sommando quanto dichiarato ai fini IRPEF nel quadro RL (redditi diversi) da V.A. (€ 3.091 ,00), C.G.  (€ 1.985,00) ed C.E. (€ 2.861 ,00) – depone indubbiamente per l’inesistenza di una attività imprenditoriale.

4. In conclusione, in accoglimento della richiesta avanzata nella memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., va cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto l’originario ricorso proposto dalla contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il principio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso per quanto di ragione, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente.

Condanna l’Agenzia delle Entrate a rifondere ad V.A. le spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in 3.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.