CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 02 dicembre 2021, n. 37952 – Operazione artificiosa volta alla creazione del credito Iva – Elementi presuntivi – Illegittimità del credito

Tributi – IVA – Atto di riacquisto di immobile per retrocessione – Operazione artificiosa volta alla creazione del credito Iva – Elementi presuntivi – Illegittimità del credito

Fatti di causa

Dalla sentenza risulta che l’Agenzia delle entrate disconobbe un credito IVA vantato dalla contribuente per l’anno d’imposta 2002, che, a dire dell’Ufficio, era stato artificiosamente generato da due compravendite avvenute in rapida successione, con la prima delle quali, il 16 maggio 2001, la s.p.a. D. Costruzioni aveva venduto un terreno alla s.r.l. E. P. per lire 2.350.000.000, mentre con la seconda, seguita il 19 dicembre 2001, la D. aveva riacquistato l’immobile per euro 2.810.000.000.

La s.p.a. D. Costruzioni impugnò il conseguente avviso di accertamento, senza successo in primo grado.

Anche il giudice d’appello rigettò il gravame della società, che nel frattempo, ossia nel corso del giudizio di secondo grado, era fallita.

A sostegno della decisione il giudice d’appello ha fatto leva su un compendio indiziario che ha ritenuto grave, preciso e concordante, e quindi idoneo a sorreggere la pretesa impositiva: e, in particolare, ha evidenziato che le due società coinvolte nella rapida sequenza di compravendite facevano capo a un unico soggetto, tale R. D.M.; ha sottolineato il ristrettissimo torno di tempo, da maggio a dicembre del 2001, in cui le due compravendite sono avvenute, rimarcando l’inconsistenza delle ragioni addotte a sostegno della seconda compravendita, perché, contrariamente a quanto affermato dalla D., che invocava l’esigenza di chiudere il rapporto debitorio con l’E. P., che non avrebbe corrisposto integralmente il prezzo convenuto con la prima compravendita, nel secondo contratto, incomprensibilmente concluso per un prezzo maggiore, si leggeva che la D. riconosceva di aver ricevuto il prezzo, rilasciandone quietanza a saldo alla E. P.; infine, ha rimarcato la discordanza tra le modalità di pagamento indicate nei contratti, che davano conto di pagamenti anticipati, e quelle risultanti dalle scritture contabili delle società, che riportavano pagamenti avvenuti solo successivamente alle compravendite.

Il giudice d’appello ha quindi convenuto con l’Agenzia che le compravendite fossero volte in via esclusiva a costituire in favore della D. un ingente credito IVA.

Contro questa sentenza propone ricorso il curatore del fallimento della società per ottenerne la cassazione, che affida a sette motivi, cui l’Agenzia non risponde con difese scritte.

Motivi della decisione

1.- Vanno esaminati insieme, perché relativi alla medesima censura, il primo e il secondo motivo di ricorso, coi quali il curatore lamenta:

– la nullità della sentenza per omessa pronuncia sul fatto decisivo dell’anticipata fatturazione del corrispettivo da parte della E. P., che ha comportato l’esigibilità dell’imposta sin dal 2001, e non già nel 2002, a cui risalirebbe la formalizzazione della cessione compiuta dalla E. P. (ossia la seconda, quella di retrocessione alla D.)

– primo motivo;

– l’omesso esame del fatto decisivo che la rilevanza ai fini iva dell’operazione, da collocare nel 2001, non consentiva alcuna rettifica della detrazione relativa al periodo d’imposta 2002 – secondo motivo.

La censura è inammissibile perché irrilevante.

1.1.- La ricorrente sostiene che, in virtù dell’anticipata fatturazione del corrispettivo compiuta da lE. P. in relazione alla seconda compravendita, quella di retrocessione dell’immobile a D., la rilevanza fiscale ai fini iva si è prodotta nel 2001, e difatti nel 2001 la D. ha annotato nel libro degli acquisti la fattura ricevuta e sempre in relazione al periodo d’imposta 2001 ne ha tenuto conto in dichiarazione, ai fini della determinazione dell’ammontare degli acquisti.

Ma nel giudizio in questione si discute del credito IVA (e non, quindi, della rettifica della detrazione operata) emerso nel 2002, che ad avviso dell’Agenzia, con la quale il giudice d’appello ha convenuto, è stato generato da quell’operazione: la nozione stessa di credito implica che, in quella ricostruzione, l’iva a credito, data dall’ammontare della posta detraibile, era superiore a quella a debito, data dall’iva da assolvere.

1.2.- Il fatto che la posta detraibile in questione sia stata registrata, dichiarata e liquidata non implicai di per sé che il diritto di detrazione sia stato nei fatti esercitato, ossia che sia stata compensata in concreto l’iva a debito con quella a credito, utilizzando, quindi, e non semplicemente liquidando in dichiarazione la posta detraibile.

L’insorgenza del diritto di detrazione e la determinazione (o liquidazione) della posta detraibile non coincidono, difatti, con l’esercizio del diritto. Il diritto di detrazione„ difatti, è cosa diversa dall’esercizio di esso (per tutte, vedi Cass. n. 14067/15); sicché la prospettazione offerta in questi due motivi di ricorso non esclude affatto che, benché la posta detraibile sia nata e sia stata liquidata nel 2001, sia poi andata a formare, come eccedenza detraibile, il credito d’imposta vantato nel 2002.

3.- Con il quarto, il quinto, il sesto e il settimo motivo di ricorso, da esaminare insieme, perché connessi, il curatore denuncia:

– l’omesso esame del fatto decisivo che sia la E. P. sia la D. avevano dichiarato e versato l’iva concernente ogni passaggio dell’operazione descritta, di modo che non si configurava alcun illecito vantaggio fiscale -quarto motivo;

– l’omesso esame del fatto decisivo che aveva indotto le parti alla retrocessione dell’area, consistente nella revoca del mutuo ipotecario già deliberato in favore della E. P.- quinto motivo;

– l’omesso esame del fatto decisivo che il maggior prezzo della seconda compravendita era stato determinato dal rilascio avvenuto nelle more dell’autorizzazione a costruire -sesto motivo;

– la violazione e falsa applicazione dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2727 e 2729 c.c., per l’irrilevanza, quanto alla prova della natura simulata delle compravendite, delle incongruenze evidenziate in sentenza relative alle modalità e ai tempi di pagamento -settimo motivo.

3.1.- La censura complessivamente proposta è inammissibile perché confligge col testo novellato dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., al regime del quale è sottoposta l’impugnazione della sentenza d’appello e in base al quale il libero convincimento del giudice di merito in tema di presunzioni è sindacabile per mancato esame di fatti storici, anche quando veicolati da elementi indiziari non esaminati e dunque non considerati dal giudice sebbene decisivi, con l’effetto di invalidare l’efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, nonché quando la motivazione non sia rispettosa del minimo costituzionale (tra le ultime, Cass. n. 10253/21).

4.- Gli elementi addotti sono difatti irrilevanti.

È irrilevante la circostanza che E. P. e D. avrebbero dichiarato e versato l’iva da ciascuna dovuta (si punta, quanto alla D., sull’iva da questa assolta in relazione alla vendita dell’immobile successivamente avvenuta nel 2002 in favore di una terza contraente), con la conseguente inesistenza di un danno per l’erario, peraltro solo allegata dalla ricorrente, in relazione all’asserito versamento dell’imposta da parte della cedente in ciascuna delle due operazioni, poiché ciò che viene in rilievo in giudizio è l’artificiosa formazione di un credito iva da parte della cessionaria e, dunque, la rettifica di esso (vedi Cass. n. 22092/21 e n. 6845/21).

Non si può difatti fare applicazione del principio affermato dalla giurisprudenza unionale (e specificamente da Corte giust. 8 maggio 2019, causa C-712/17, s.r.l. EN.SA .), secondo cui, al cospetto di vendite fittizie di energia elettrica effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi, che secondo il giudice del rinvio non avevano hanno causato perdite di gettito fiscale, la direttiva iva, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (iva) relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l’iva in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un’operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d’imposta risultante da tale obbligo qualora l’emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale. In quel caso, difatti, si aveva riguardo a operatori che cumulavano la qualità di emittenti le fatture e di destinatari di esse, e a operazioni concernenti le medesime quantità di energia per il medesimo prezzo: di contro, nel caso in esame il credito d’imposta scaturisce giustappunto dalle diverse basi imponibili delle due compravendite ed è proprio l’esistenza di quel credito a radicare il rischio di perdita di gettito fiscale.

4.1.- Coerentemente, ha specificato la Corte di giustizia, il principio della neutralità fiscale non osta al diniego di detrarre l’iva opposto al destinatario di una fattura anche se l’iva dichiarata dall’emittente della fattura non sia stata rettificata (Corte giust. causa C-643/11, LVK).

Il principio di neutralità, d’altronde, si traduce in quello di parità di trattamento, sicché, al cospetto del debito d’imposta di uno dei soggetti passivi della catena di operazioni, nessuna rilevanza ha il fatto che il soggetto che abbia realizzato l’operazione corrispondente all’anello successivo della catena abbia assolto l’iva (in termini, tra le ultime, Cass. 29 settembre 2021, n. 26342 e 3 agosto 2021, n. 22092; nella giurisprudenza unionale, sulla irrilevanza dell’intenzione di un operatore che intervenga nella stessa catena delle cessioni, si veda Corte giust. 27 giugno 2018, cause C-459 e C-460/17, SGI, punto :38).

Specularmente non si configura alcuna doppia imposizione,  riscontrabile qualora la pretesa impositiva sia fondata sul medesimo presupposto e nei confronti del medesimo soggetto (Cass. 24 settembre 2015, n. 18917), non già quando la pretesa si basi su diversi titoli e nei confronti di soggetti diversi (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27625).

5.- Sono altresì irrilevanti le circostanze del rilascio dell’autorizzazione a costruire e della revoca del mutuo ipotecario, a fronte del ragionamento del giudice d’appello, che ha valorizzato la circostanza del maggior prezzo della seconda compravendita in rapporto alla prospettazione della D., secondo cui il prezzo della prima, per quanto minore, non sarebbe stato integralmente corrisposto.

6.- Sono poi inconferenti gli argomenti relativi alle modalità di pagamento, coi quali tra l’altro non si negano le incongruenze evidenziate in sentenza, ma ci si limita ad assegnare ad essi un peso diverso.

7.- La censura, quindi, sotto l’apparente deduzione dei vizi di omessa pronuncia, di violazione o falsa applicazione di legge, e di omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio mira, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, sovvertendone il ragionamento decisorio (vedi Cass., sez. un., n. 34476/19 e n. 5987/21).

7.1.- La sentenza impugnata, con la quale si è accertata la simulazione delle operazioni, si rivela quindi conforme al diritto unionale, secondo cui il meccanismo di detrazione dell’iva (nonché quello omologo del rimborso del credito da eccedenza detraibile) mira sì a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’Iva dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche, purché, però, esse siano soggette all’imposta.

Il che non accade in caso di operazioni simulate, ossia oggettivamente inesistenti, com’è accaduto nel caso in esame, secondo la ricostruzione svolta dal giudice d’appello e non adeguatamente censurata (ancora Corte giust. causa C-712/17, Soc. Ensa).

8.- Le considerazioni che precedono assorbono l’esame del terzo motivo, col quale si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 4, e 54, comma 1, del d.P.R. n. 633/72, perché il giudice d’appello avrebbe trascurato il momento della rilevanza ai fini iva dell’operazione.

9.- Il ricorso è quindi rigettato.

Nulla per le spese, in mancanza di attività difensiva.

Si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto.