CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 06 dicembre 2013, n. 27352
Tributi – IVA – Abuso del diritto – Detrazione – Strumentalità della costituzione della società – Adeguata prova – Necessità
Fatto
La società contribuente fu costituita nel 1996, ma non ha compiuto alcuna operazione attiva sino al 1998, anno in cui iniziò la costruzione dell’hotel V.C., che ha comportato rilevanti acquisti ed investimenti, dai quali è scaturito un credito Iva, che è stato oggetto di rimborso. Anche in seguito, peraltro, la società, costituita da tre persone fisiche legate da vincoli di parentela, ha continuato a non svolgere alcuna effettiva attività.
Soltanto nel 2001, completata la realizzazione della struttura alberghiera, la società ha ceduto in locazione l’immobile ad altra società, costituita da V.M., già socio di s.r.l. V.C. Palace, e dalla moglie, ad un canone ritenuto esiguo in base ai prezzi di mercato e successivamente ulteriormente ridotto.
A seguito di accertamento, l’Agenzia delle entrate ha notificato avviso inerente all’indebita detrazione del credito inerente agli acquisti ed agli investimenti compiuti, ritenuti inopponibili all’amministrazione secondo quanto disposto dalle norme antielusive.
La società ha impugnato l’avviso e la Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso, con sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale; questa sentenza, tuttavia, è stata cassata da questa Corte, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale, che ha accolto l’appello dell’ufficio, non ravvisando alcuna convenienza nell’attività stessa della società.
La società ricorre per ottenere la cassazione di questa sentenza, affidando il ricorso a due motivi, che illustra con memoria.
L’Agenzia delle entrate replica con controricorso.
Diritto
1.- Con i due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, perché strettamente avvinti, la società denuncia:
– ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’articolo 53 della Costituzione, degli articoli 4, 54 e 54bis del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, dell’articolo 30 della legge numero 724 del 1994 e di ogni principio generale antielusivo in materia tributaria – primo motivo;
– ex articolo 360, 1° comma, numero 5, c.p.c., la ricorrente si duole dell’omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata, rappresentando la carenza della ricostruzione della fattispecie concreta, rappresentando che i nuclei familiari coinvolti nell’operazione sono due e non uno solo – secondo motivo di ricorso.
2.- La complessiva censura è fondata e va in conseguenza accolta, nei limiti che seguono.
2.1.- L’impianto della motivazione della sentenza è calibrato sulla mancanza di convenienza apparente inerente alla costituzione della società, «…neppure dal punto di vista finanziario, in quanto venivano poste in essere operazioni contrastanti con le più elementari regole di mercato», facendo leva, in particolare, sulla esiguità del canone di locazione, «…poi ulteriormente ridotto, per un contratto stipulato tra due società aventi incontestabilmente una base societaria costituita dal medesimo nucleo familiare».
2.2.- Le circostanze di fatto poste a fondamento del deciso non sono state contestate dalla ricorrente, la quale, anzi, ammette che nella compagine di entrambe le società compaia lo stesso soggetto (V.M.), rispettivamente figlio e coniuge dei soci delle due compagini, in tal maniera riconoscendo la base comune alle due società della quale dà conto la sentenza ed ammette il fatto della diminuzione del canone, sia pure adducendo a suo fondamento ragioni di merito che non possono essere sindacate in questa sede; là dove la valutazione di esiguità del canone compiuta in sentenza, in maniera pervero alquanto apodittica, non è contrastata mediante l’indicazione di precisi e decisivi elementi fattuali, capaci di consentirne un giudizio di congruità, ma soltanto mediante l’enunciazione, tautologica, degli importi corrisposti a tale titolo.
3.- La società, tuttavia, obietta, richiamando la sentenza di primo grado, che è del tutto irrilevante la circostanza che «il credito d’imposta si sia formato in favore di una società o in favore dei soci ai quali sarebbe comunque spettato il rimborso dell ‘imposta assolta in quanto imprenditori».
3.1.- Così formulata, l’obiezione coglie nel segno, evidenziando l’insufficienza della motivazione.
4.- Il sistema comune dell’IVA è volto a garantire la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di esse, purché siano, in linea di principio, a loro volta soggette ad IVA; occorre, dunque, che «i beni o servizi invocati a base del diritto – di detrazione – siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che a monte detti beni o servizi siano forniti da altro soggetto passivo» (Corte giust. 6 dicembre 2012, C-285/11, Bonik EOOD, punto 29; Corte giust. 6 settembre 2012, C-342/11, Toth, punto 26).
4.1.- Un soggetto passivo, in particolare, ha precisato la Corte, agisce in quanto tale, quando agisce ai fini della sua attività economica, anche se i beni non siano immediatamente impiegati per essa (Corte giust. 22 marzo 2012, C-153/2011, KLUB OOD, punti 41 e 44).
4.2.- E, per un verso, è qualificabile come soggetto passivo IVA pure la persona fisica che eserciti un’attività economica, intesa come attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi (Corte giust. 13 giugno 2013, C-62/12, Galin Kostov, punti 27 e 31); per altro verso, la nozione di attività economica, a norma del secondo paragrafo della sesta direttiva, comprende «tutte le operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene, materiale o immateriale, per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità» (Corte giust. 20 giugno 2013, C- 219/12, Fuchs, punto 16).
4.2.- Nel caso in questione, dunque, anche i tre soci che hanno costituito la società contribuente odierna ricorrente, se ed in quanto avessero agito (non come comunisti privati, ma) come imprenditori soggetti passivi, realizzando un’attività speculativa, avrebbero maturato il diritto di detrazione, senza necessità di creazione dello schermo sociale: le norme sull’impresa si riferiscono all’attività commerciale in sé considerata, qualunque sia il soggetto, individuale o collettivo, che la svolga.
5.- Ciò posto, la natura abusiva della costituzione della società non è stata adeguatamente illustrata.
Sul punto, la Corte di giustizia costantemente rimarca che «perché si possa parlare di pratica abusiva, occorre che si verifichino due condizioni. Da un lato, le operazioni devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sia contraria all’obiettivo perseguito da queste disposizioni. Dall’altro, deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo essenziale dell’operazione controversa è l’ottenimento di un vantaggio fiscale» (Corte giust. in causa Klub 00D, punto 48; Corte giust. 21 febbraio 2006, C- 255/02, Halifax ed altri, punti 74 e 75).
5.1.- Del resto, hanno precisato le sezioni unite di questa Corte con riguardo alle imposte dirette, non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale (Cass.. sez,un., 23 dicembre 2008, n. 30057).
5.2.- Dunque, ha precisato la Corte (vedi, in particolare, Cass. 21 gennaio 2011, n. 1372), il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente con una redditività immediata dell’operazione medesima, ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda.
5.3.- Nel caso in questione, la strumentalità della costituzione della società al conseguimento di vantaggi fiscali non altrimenti conseguibili non emerge dalla sentenza, la quale, si è visto, è pressoché integralmente calibrata sulle caratteristiche delle operazioni a valle, compiute dalla società dopo le attività di acquisto e di investimento, ovvero su elementi non dirimenti, in quanto non direttamente rilevanti, senza esaminare i dati evincibili dall’avviso di accertamento, il quale accredita l’irragionevolezza del ricorso allo schema societario in una normale logica di mercato (vedi, sull’abuso del diritto in tema di iva, tra molte, Cass. 21 aprile 2010, n. 9476 e Cass. 16 settembre 2011, n. 18907).
6.- Il ricorso va in conseguenza accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, affinché esamini gli elementi ritualmente introdotti in giudizio ai fini della valutazione della prospettata fattispecie d’abuso.
P.Q.M.
– Accoglie il ricorso;
– Cassa la sentenza impugnata;
– Rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio.
