CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 06 novembre 2019, n. 28563 – In materia di IVA, le norme che prevedono aliquote agevolate costituiscono un’eccezione rispetto alle disposizioni che stabiliscono, in via generale, le aliquote ordinarie, sicché spetta al contribuente, che voglia far valere tali circostanze – le quali, pur non escludendola, riducono sul piano quantitativo la pretesa del fisco -, provare l’esistenza dei presupposti per la loro applicazione, e cioè dei fatti costituenti il fondamento della sua eccezione – Vizio di omessa pronuncia

Tributi – Accertamento – Sottofatturazione di forniture di merci a diversi clienti – Accertamento induttivo – Disapplicazione aliquota Iva agevolata per irregolarità della fatturazione

Fatti di causa

1. T.E. Srl, esercente attività di produzione e commercializzazione di alimenti per cani, impugnò innanzi alla CTP di Brescia quattro avvisi di accertamento, emessi nel 2010, sulla base del processo verbale di constatazione della GdF di Manerbio, che recuperavano a tassazione IRES, IRAP, IVA, per le annualità 2004, 2005, 2006 e 2007, ricavi non dichiarati, conseguenti alla sottofatturazione di ingenti forniture di merci a diversi clienti e all’omessa autofatturazione da parte del cessionario che aveva ricevuto beni senza fattura.

La CTP di Brescia, riuniti i ricorsi, con sentenza 7/05/2011, li respinse.

2. Interposto appello dalla contribuente, la CTR della Lombardia (sezione staccata di Brescia), lo ha rigettato, rilevando: a) la legittimità dell’accesso della GdF presso l’abitazione dei coniugi P.M. e M.B., rispettivamente legale rappresentante (la prima) e socio (il secondo) della società verificata, in base all’art. 52, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, in presenza di numerosi indizi di violazioni tributarie, acquisiti grazie ad un’approfondita attività investigativa avviata dalla GdF già nel 2008; b) che, comunque, come era stato correttamente rilevato dalla CTP di Brescia, per la giurisprudenza di legittimità, in materia tributaria non osterebbe all’utilizzabilità della documentazione neppure l’acquisizione irrituale (nella specie, in realtà, insussistente) di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento; c) che l’accertamento induttivo dei maggiori redditi era fondato su gravi elementi presuntivi, non contraddetti dalla contribuente che, dal canto suo, si era limitata ad affermare di avere sostenuto maggiori costi, senza darne prova; d) che neppure era applicabile la minore aliquota IVA del 4%, giusta tabella A, parte seconda, n. 20, del d.P.R. n. 633/1972, per l’irregolarità della fatturazione e per il venire meno del nesso d’inerenza rispetto all’attività d’impresa; e) che la gravità del quadro indiziario era corroborata dalle dichiarazioni dell’autista e della legale rappresentante della società, la quale aveva ammesso le contestazioni degli organi di controllo e aveva persino indicato i nomi di quattro clienti e illustrato le modalità concordate con questi ultimi per non fatturare parte delle forniture loro destinate.

3. La società ricorre per la cassazione, sulla base di quattro motivi, cui l’Agenzia resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo del ricorso, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 52, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, 33, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente assume che è incontestato che l’abitazione di M., nella quale era avvenuta la perquisizione ed erano stati rinvenuti alcuni files rilevanti per le indagini, si trovava in un luogo diverso (località Bordolano) da quello nel quale, all’epoca dei fatti, la società aveva la propria sede legale (Quinzano d’Oglio) e sottolinea che l’autorizzazione all’accesso domiciliare del Procuratore della Repubblica di Brescia era stata data ai sensi degli artt. 52, primo comma, cit., 33, cit., che si riferiscono all’accesso nei locali destinati all’esercizio dell’impresa, che siano adibiti anche ad abitazione, e che, inoltre, era priva della motivazione circa la sussistenza di gravi indizi di violazione delle norme tributarie che, invece, è richiesta, ai sensi dell’art. 52, secondo comma, cit., per l’accesso in locali che non siano destinati contemporaneamente all’esercizio dell’impresa e ad abitazione.

Censura, quindi, la sentenza impugnata per avere ritenuto contra legem che un’autorizzazione del pubblico ministero, emessa per una fattispecie differente, priva della prescritta motivazione riguardante la sussistenza di gravi indizi, legittimi comunque l’utilizzo degli elementi probatori acquisiti durante l’accesso.

1.1. Il motivo è infondato.

È il caso di rammentare che, in tema di accertamento delle imposte, questa Corte, con sentenza 11/10/2017, n. 23824 (vedi anche: n. 9565/2007; 12/12/2018, n. 32101, in motivazione), alla quale il Collegio intende dare continuità, ha affermato che:

a) l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica all’accesso domiciliare, prescritta in materia di IVA dall’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e necessaria anche in tema di imposte dirette, in virtù del richiamo contenuto nell’art. 33, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), in quanto sottesa all’acquisizione degli elementi di riscontro della supposta evasione fiscale, al fine di evitarne l’occultamento o la distruzione, è contraddistinta da un largo margine di discrezionalità, da cui discende il carattere necessariamente sintetico della relativa motivazione: l’obbligo motivazionale deve pertanto ritenersi assolto nel caso in cui risultino indicate la nota e l’autorità richiedente, con la specificazione che il provvedimento trova causa e giustificazione nell’esistenza di gravi indizi di violazione della legge fiscale, la cui valutazione dev’essere effettuata ex ante con prudente apprezzamento;

b) il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, al primo comma, relativo all’accesso nei locali adibiti all’esercizio di attività commerciale, agricola, artistica o professionale, ovvero ad uso promiscuo, ossia anche ad abitazione, si limita a richiedere, rispettivamente, l’autorizzazione del capo dell’ufficio, e quella del Procuratore della Repubblica, senza però fissare specifici presupposti, in entrambi i casi trattandosi “di un mero adempimento procedimentale, la cui ratio è individuabile nell’opportunità che la perquisizione trovi l’avallo di un’autorità gerarchicamente o funzionalmente sovraordinata”, laddove, al secondo comma, relativo all’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma, cioè in locali ad uso esclusivamente abitativo, si “richiede, invece, – anche in considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14 Cost., sull’inviolabilità del domicilio – non solo l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ma anche la sussistenza di gravi indizi di violazione tributaria”, previsione che conferisce “all’autorizzazione medesima la portata, non di semplice nulla-osta da parte di un organo superiore, bensì di provvedimento valutativo della ricorrenza nella concreta vicenda di specifici presupposti giustificativi dell’ingresso nell’abitazione” (Cass. n. 26829/2014);

c) le sezioni unite di questa Corte, con la sentenza n. 16424/2004, si sono premurate di precisare che il giudice tributario, dinanzi alla contestazione della pretesa impositiva avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare, “può essere chiamato a controllare l’esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti”, e che, nel valutare la legittimità del provvedimento di autorizzazione all’accesso domiciliare, terrà conto, “quanto al requisito motivazionale, che l’apprezzamento della gravità degli indizi è esternabile anche in modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall’autorità richiedente“.

Così composti il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, e venendo al motivo di ricorso, la CTR, conformandosi ai principi di diritto appena richiamati, ha ritenuto legittimo l’accesso domiciliare presso l’abitazione della legale rappresentante della società verificata, sulla scorta della preventiva autorizzazione del pubblico ministero, che non era priva di motivazione in ordine alla sussistenza dei gravi indizi di violazione delle norme tributarie, in quanto essa (ed il dato è incontestato) richiamava “la nota in riferimento della Tenenza della Guardia di Finanza di Manerbio con la quale si fa presente che deve essere avviata una verifica fiscale” (vedi il decreto del pubblico ministero riprodotto, per soddisfare il parametro dell’autosufficienza, nel testo del ricorso per cassazione).

Del resto, il giudice d’appello ha anche autonomamente riconosciuto la sussistenza dei tali gravi indizi della violazione di norme tributarie, raccolti dalla GdF, ancor prima di chiedere l’autorizzazione all’accesso domiciliare, grazie ad un’intensa e articolata attività investigativa, avviata nel 2008.

2. Con il secondo motivo, denunciando, “2) Violazione e falsa applicazione dell’art. 39, 1° comma, lett. d) del DPR 600/73 e dell’art. 54 DPR 633/72 in relazione agli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. – ex art. 360 n. 3 cpc”, si censura la sentenza impugnata per avere posto a base del proprio convincimento elementi limitati e parziali, in sostanza sovrastimando la capacità produttiva della contribuente e i conseguenti maggiori ricavi, i quali, invece, nella loro minore consistenza, erano attestati da una perizia di parte e erano confermati, indirettamente, dai consumi di energia elettrica, documentati dalle fatture prodotte dalla società nel corso del giudizio di merito.

2.1. Il motivo è inammissibile.

In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge, implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (Cass. 30/12/2015, n. 26110).

Nel caso in esame, è chiaro che il rilievo si appunta contro la concreta fisionomia della vicenda fiscale e si sostanzia nella critica alla quantificazione dell’ammontare dei ricavi non dichiarati a causa delle ripetute sottofatturazioni; la doglianza involge un (ipotetico) errore nella ricostruzione della fattispecie concreta, censurabile (semmai) come vizio del sostrato argomentativo della decisione.

Donde l’inammissibilità della censura, in quanto non è consentito sollecitare la Corte, cui è demandato il controllo di legalità della sentenza impugnata, a compiere un nuovo e autonomo apprezzamento dei fatti, già insindacabilmente esaminati nel giudizio di merito.

3. Con il terzo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione della tabella A, parte II, n. 20, del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 16, del medesimo d.P.R. e all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente assume che gli avvisi di accertamento poggiavano sul PVC della GdF di Manerbio dell’11/03/2010, che contestava la vendita di beni da assoggettare all’IVA al 20%, desumendo le violazioni tributarie dal contenuto di alcuni files rinvenuti nel corso della perquisizione nell’abitazione della legale rappresentante della società.

Imputa, poi, alla CTR di avere ravvisato la legittimità di tale aliquota, in ragione dell’irregolarità della fatturazione e della mancata dichiarazione dei ricavi, trascurando che il detto art. 16 fissa l’aliquota IVA ridotto del 4% per le cessioni dei beni di cui alla tabella A, cit., a prescindere dalla ricorrenza di determinati presupposti soggettivi o dalla regolarità fiscale delle cessioni.

3.1. Il motivo è infondato.

E, invero: «In materia di IVA, le norme che prevedono aliquote agevolate costituiscono un’eccezione rispetto alle disposizioni che stabiliscono, in via generale, le aliquote ordinarie, sicché spetta al contribuente, che voglia far valere tali circostanze – le quali, pur non escludendola, riducono sul piano quantitativo la pretesa del fisco -, provare l’esistenza dei presupposti per la loro applicazione, e cioè dei fatti costituenti il fondamento della sua eccezione […]». (Cass. 9/05/2003, n. 7124; conf.: n. 14904/2001).

Nel caso concreto, posto che l’ufficio contestava l’applicabilità dell’aliquota IVA ridotta del 4% alle cessioni di “preparazioni alimentari per cani e gatti”, in mancanza di taluni presupposti (vendita all’ingrosso di quantitativi di merce di peso superiore a 10 kg), in virtù del principio di diritto appena enunciato, sarebbe stato onere della contribuente – che invece è rimasto inadempiente – dimostrare la sussistenza dei requisiti che giustificavano l’aliquota agevolata.

Secondo l’insegnamento delle sezioni unite (Cass. sez. un. 2/02/2017, n. 2731): «La mancanza di motivazione su questione di diritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un “error in procedendo”, quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto».

Ciò posto, nel caso concreto la decisione della CTR – imperniata sulla circostanza che l’irregolarità delle cessioni, per le quali era invocata l’aliquota IVA del 4%, giustificava l’applicazione dell’aliquota ordinaria – per essere conforme a diritto nella soluzione della questione giuridica affrontata, (come stabilito dalle sezioni unite) può essere integrata con la considerazione che la contribuente, gravata del relativo onere probatorio, non ha dimostrato che le cessioni (irregolari) dovevano essere assoggettate all’aliquota ridotta del 4%.

4. Con il quarto motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ., la ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere esaminato e per non essersi pronunciata sulla dedotta illegittimità degli atti impositivi impugnati, per carenza di motivazione sulle sanzioni irrogate.

4.1. Il motivo è infondato.

È sufficiente ricordare che, per pacifico indirizzo della giurisprudenza di legittimità, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191; conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155, secondo cui: «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia»).

Nella fattispecie concreta, è ovvio che non sussiste la dedotta omessa pronuncia in quanto la CTR, lungi dall’adottare una decisione implicita di rigetto del motivo di gravame della contribuente (il che basterebbe per escludere la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.), ha esplicitamente statuito sul punto laddove, per usare le sue stesse parole, ha affermato che: “Le sanzioni conseguono, stanti le gravi irregolarità accertate.”, (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata), cioè ha stimato congrue le sanzioni rispetto alla gravità delle violazioni tributarie ascrivibili alla contribuente.

5. Ne consegue il rigetto del ricorso.

6. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 13.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 – bis del citato art. 13.