CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 09 luglio 2019, n. 18370 – In tema di riscossione delle imposte, qualora la notifica della cartella di pagamento sia eseguita mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della l. n. 890 del 1982

Tributi – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Contraddittorio – Contenzioso tributario

Fatti di causa

1. Equitalia Esatri Spa, agente della riscossione per la provincia di Milano, ricorre per cassazione (r.g. n. 24151/2010), con sei motivi, illustrati con successiva memoria, nei confronti dell’Agenzia delle entrate e di S. Srl, rimaste intimate, avverso la sentenza della CTR della Lombardia, indicata in epigrafe, che, nel contraddittorio coll’Agenzia delle entrate, in accoglimento dell’appello di S. Srl, ha annullato, per giuridica inesistenza della notificazione, la cartella di pagamento per IRPEG, IRAP e IVA, per l’anno 2003.

2. L’Agenzia delle entrate ha, poi, proposto ricorso per cassazione (r.g. n. 24975/2010), con due motivi, nei confronti di S. Srl e di Equitalia Esatri Spa, rimaste intimate, avverso la medesima sentenza della CTR lombarda e questa Corte, con ordinanza dell’11/10/2017, ne ha disposta la riunione al primo giudizio (r.g. n. 24151/2010), ai sensi dell’art. 335 cod. proc. civ., ordinando altresì la rinnovazione della notifica del medesimo ricorso alla contribuente S. Srl;

La contribuente non si è costituita neppure in seguito al rinnovo della notificazione del ricorso per cassazione da parte dell’Agenzia.

3. Il ricorso è stato chiamato all’odierna pubblica udienza a seguito d’avviso notificato a mezzo PEC, con invio telematico perfezionatosi il 5/04/2019.

Ragioni della decisione

a. Preliminarmente (come già disposto con ordinanza di questa Corte dell’11/10/2017) il ricorso r.g. n. 24975/2010, siccome proposto nei confronti della medesima sentenza, va riunito al ricorso r.g. n. 24151/2010, ai sensi dell’art. 335 cod. proc. civ.;

Ricorso r.g. n. 24151/2010 (principale)

1. Con il primo motivo del ricorso, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 26, primo e quarto comma, del d.P.R. n. 602/1973, in combinato disposto con l’art. 14, comma 1, della legge n. 890/1982, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., Equitalia Esatri Spa censura la decisione impugnata per avere erroneamente dichiarato l’inesistenza giuridica della notificazione della cartella, effettuata a mezzo posta da parte dell’agente della riscossione, per la mancanza della relata di notifica ex art. 148 cod. proc. civ., senza considerare che, nella specie, la notifica è avvenuta conformemente a quanto previsto dall’art. 26, primo comma, seconda parte, cit., avendo l’agente della riscossione eseguito direttamente la notifica della cartella, a mezzo del servizio postale, senza avvalersi nell’ufficiale giudiziario, mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, la cui esistenza è stata attestata anche dal giudice d’appello.

2. Con il secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 157, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente, in subordine rispetto alla prima doglianza, censura la decisione impugnata per avere accolto l’eccezione della contribuente, riguardante la mancanza della relata di notifica, nonostante che la parte privata non avesse interesse a proporla in quanto la compilazione della relazione di notificazione (da parte dell’agente della riscossione e/o dell’agente notificatore), non è stabilita nell’interesse del destinatario, bensì del notificante che, tramite essa, ha la garanzia dell’effettuazione della notificazione a mezzo del servizio postale.

3. Con il terzo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 156, 160, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente, in subordine rispetto alla precedente doglianza, censura la decisione impugnata per avere negato contra legem che la mera irregolarità (e non l’inesistenza affermata dalla CTR) della notificazione, per difetto della relata di notifica, sarebbe stata comunque sanata per effetto della prova (costituita dall’avviso di ricevimento versato in atti) della ricezione della cartella da parte di un soggetto abilitato a riceverla (nella specie, come attestato dalla CTR, il portiere che aveva sottoscritto l’avviso con firma illeggibile), e della proposizione del giudizio di primo grado da parte della contribuente.

4. Con il quarto motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 156, 160, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la decisione impugnata per avere affermato, discostandosi dalla giurisprudenza di legittimità, che il vizio di notifica della cartella, quale atto sostanziale e non processuale, non sarebbe sanabile ex art. 156 cod. proc. civ., qualora l’atto notificato sia stato consegnato a persona legittimata a riceverlo per conto del destinatario, il quale, a sua volta, abbia proposto tempestiva impugnazione dell’atto ricevuto.

5. Con il quinto motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 115, 157, secondo comma, 160, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente premette che la sentenza d’appello si è diffusa a trattare del vizio della cartella di pagamento notificata in luogo diverso dal domicilio fiscale, nonché dell’infungibilità dell’avviso di mora e della cartella di pagamento, ragione per cui, in caso di notifica del primo in luogo della seconda, si avrebbe nullità dell’intero procedimento impositivo.

Assume che, nel caso in esame, oggetto di notifica è stata una cartella e non un avviso di mora e, ancora, che la cartella è stata notificata presso il domicilio fiscale (nel Comune di Milano) della contribuente e conclude che la parte privata non ha allegato né eccepito di avere ricevuto la cartella in luogo diverso dal proprio domicilio fiscale e neppure ha contestato di avere ricevuto un avviso di mora anziché una cartella di pagamento.

Imputa, pertanto, alla CTR di avere violato l’art. 112 cod. proc. civ., che non consente al giudice di estendere il thema decidendum oltre i motivi di ricorso, di non avere fondato la decisione sui documenti acquisiti agli atti del processo (come prescritto dall’art. 115 cod. proc. civ.), e, infine, di avere rilevato d’ufficio un difetto di notifica non opposto dall’interessata (con ciò discostandosi dall’art. 157, secondo comma, cod. proc. civ.).

6. Con il sesto motivo, denunciando illogicità e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente, richiamati i dati di fatto esposti nel precedente motivo, censura il vizio dello sviluppo argomentativo della sentenza recante l’enunciazione di regole di diritto non attinenti ai fatti di causa.

7. Preliminarmente si rileva che il ricorso di Equitalia è ammissibile.

Questa Corte, con la citata ordinanza dell’11/10/2017, ha ordinato all’Agenzia – litisconsorte processuale e parte necessaria del processo – la rinnovazione della notifica alla contribuente del ricorso per cassazione, in ragione del fatto che la prima notifica non si era perfezionata (vedi infra § 12).

Non è stata adottata analoga disposizione nei confronti di Equitalia, sebbene anche la notifica alla contribuente del ricorso per cassazione di quest’ultima non si fosse perfezionata, trattandosi di notifica con consegna della raccomandata al portiere, presso il domicilio eletto dalla società, cui non era seguita la raccomandata di avviso, prescritta a pena di nullità (Cass. sez. un. 31/07/2017, n. 18992).

Cionondimeno, Equitalia, in data 15/01/2019, ha provveduto spontaneamente alla rinnovazione della notifica del ricorso, ai sensi dell’art. 291 cod. proc. civ., tramite posta elettronica certificata, diretta all’indirizzo PEC della società contribuente, ciò che ha determinato la sanatoria, con efficacia ex tunc, della precedente notifica nulla, come riconosciuto dalle sezioni unite (Cass. sez. un. 20/07/2016, n. 14916; conf., ex multis: Cass. 16/02/2018, n. 3816).

8. Tornando ai motivi del ricorso, il primo di essi è fondato.

8.1. Ed invero: «In tema di riscossione delle imposte, qualora la notifica della cartella di pagamento sia eseguita, ai sensi dell’art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della l. n. 890 del 1982 in quanto tale forma “semplificata” di notificazione si giustifica, come affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 175 del 2018, in relazione alla funzione pubblicistica svolta dall’agente per la riscossione volta ad assicurare la pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato» (Cass. 12/11/2018, n. 28872).

In base a quest’ultima decisione della Corte, che il Collegio condivide: «gli uffici finanziari possono procedere alla notificazione a mezzo posta ed in modo diretto degli avvisi e degli atti che per legge vanno notificati al contribuente. Ne consegue che, quando il predetto ufficio si sia avvalso di tale facoltà di notificazione semplificata, alla spedizione dell’atto si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della L. n 890 del 1992 (cfr. Cass. n. 17598/2010; Cass. n. 911/2012; Cass. n. 14146/2014; Cass. n. 19771/2013; Cass. n. 16949/2014 con specifico riferimento a cartella notifica a mezzo portiere dal concessionario). Tale conclusione trova conforto nel chiaro tenore testuale della L. n. 890 del 1982, art. 14, come modificato dalla L. n. 146 del 1998, art. 20, dal quale risulta che la notifica degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari. La circostanza che tale disposizione faccia salve le modalità di notifica di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, e delle singole leggi d’imposta non elide la possibilità riconosciuta agli uffici finanziari – e per quel che qui interesse alla società concessionaria – di utilizzare le forme semplificate a mezzo del servizio postale – con specifico riferimento all’inoltro di raccomandata consegnata al portiere v. D.M. 9 aprile 2001, art. 39 (cfr. Cass. n. 27319/2014) – senza il rispetto della disciplina in tema di notifiche a mezzo posta da parte dell’ufficiale giudiziario. In questa direzione, del resto, depone proprio il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, comma 1, che consente anche agli ufficiali della riscossione di provvedere alla notifica della cartella mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, precisando che in caso di notifica al portiere la stessa si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento da quest’ultimo sottoscritto, prevedendo lo stesso art. 26 il rinvio al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, unicamente per quanto non regolato nello stesso articolo (cfr. Cass. n. 14196/2014)” (Cass. ord. n. 3254/16)» (cfr. Cass. n. 802 del 2018; conf. Cass. n. 12083 del 2016 e n. 29022 del 2017). […] Tale orientamento giurisprudenziale ha trovato recente autorevole avallo nella sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 23/07/2018 che ha dichiarato la conformità a Costituzione dell’art. 26, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973. […] Ha preliminarmente osservato la Corte «come il regime differenziato della riscossione coattiva delle imposte risponde all’esigenza, di rilievo costituzionale, di assicurare con regolarità le risorse necessarie alla finanza pubblica, affermando che <la disciplina speciale della riscossione coattiva delle imposte non pagate risponde all’esigenza della pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato» (sentenze n. 90 del 2018 e n. 281 del 2011). In questo contesto, l’agente per la riscossione svolge una funzione pubblicistica finalizzata al raggiungimento di questo scopo. È questa particolare funzione svolta dall’agente per la riscossione a giustificare un regime differenziato, qual è la censurata previsione della speciale facoltà del medesimo di avvalersi della notificazione “diretta” delle cartelle di pagamento». […] Ha poi rilevato che «la semplificazione insita nella notificazione diretta», consistente «nella mancanza della relazione di notificazione di cui agli artt. 148 cod. proc. civ. e 3 legge n. 890 del 1982» e nella «mancata previsione della comunicazione di avvenuta notifica (cosiddetta CAN)», «anche se […] comporta, in quanto eseguita nel rispetto del citato codice postale, uno scostamento rispetto all’ordinario procedimento notificatorio a mezzo del servizio postale ai sensi della legge n. 890 del 1982, non di meno […] è comunque garantita al destinatario un’effettiva possibilità di conoscenza della cartella di pagamento notificatagli ai sensi dell’art. 26, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973». […] Ha precisato il Giudice delle leggi che, seppure non sia prevista la relata di notifica, nella notificazione “diretta” ai sensi del citato art. 26 «c’è il completamento dell’avviso di ricevimento da parte dell’operatore postale che, in forma sintetica, fornisce la prova dell’avvenuta consegna del plico al destinatario o al consegnatario legittimato a riceverlo». Inoltre, la mancata previsione di un obbligo di comunicazione di avvenuta notifica (ma solo nel caso in cui il plico sia consegnato dall’operatore postale direttamente al destinatario o a persona di famiglia o addetto alla casa, all’ufficio o all’azienda o al portiere), «non costituisce nella disciplina della notificazione», nonostante tale «obbligo [valga] indubbiamente a rafforzare il diritto di azione e di difesa (art. 24, primo e secondo comma, Cost.) del destinatario dell’atto», «una condizione indefettibile della tutela costituzionalmente necessaria di tale, pur fondamentale, diritto». […] Ed il pur rilevato «scarto tra conoscenza legale e conoscenza effettiva», secondo la Corte costituzionale, «è suscettibile di essere riequilibrato per soddisfare l’esigenza di assicurare l’effettiva conoscenza degli atti» attraverso il ricorso alla rimessione in termini di cui all’art. 153, secondo comma, cod. proc. civ., «disposizione la cui applicabilità al giudizio tributario è riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità, anche con riferimento alle decadenze ad esse esterne, come l’impugnazione degli atti impositivi (Corte di Cassazione, sezione sesta civile, sottosezione-T, ordinanza 20 gennaio 2017, n. 1486)».

8.2. Nel caso in esame, la CTR, pur avendo accertato che la cartella di pagamento era stata notificata direttamente da Equitalia Esatri Spa, per posta ordinaria, con raccomandata, con avviso di ricevimento, consegnata al portiere (che aveva sottoscritto l’avviso), senza attenersi ai principi di diritto appena richiamati, ha contra legem ravvisato la giuridica inesistenza della notifica, in assenza della relata di notifica.

9. Il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo sono assorbiti per effetto dell’accoglimento del primo motivo.

Ricorso r.g. n. 24975/2010 (incidentale)

10. Con il primo motivo del ricorso, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 156, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate censura la decisione impugnata per avere negato contra legem che la proposizione di tempestivo ricorso avverso la cartella di pagamento non avrebbe efficacia sanante rispetto ad eventuali vizi di notifica dell’atto medesimo.

11. Con il secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 26, del d.P.R. n. 602/1973, in combinato disposto con l’art. 148, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la decisione impugnata per avere erroneamente dichiarato l’inesistenza giuridica della notificazione della cartella, effettuata a mezzo posta da parte dell’agente della riscossione, per la mancata compilazione della relata di notifica ex art. 148 cod. proc. civ., trascurando il principio di diritto, affermato dalla Cassazione, per il quale, qualora, come accaduto nel caso concreto, l’esattore esegua la notifica a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, non è necessario compilare la relata di notifica.

12. Il ricorso dell’Agenzia è inammissibile.

La ricorrente, litisconsorte processuale, ha omesso di dimostrare il tempestivo perfezionamento della rinnovata notifica del ricorso per cassazione, attraverso il deposito in giudizio, entro il termine ultimo dell’udienza di discussione di cui all’art. 379 cod. proc. civ., dell’avviso di ricevimento della notifica a mezzo posta (quale vizio, per altro, sussistente ab origine anche con riferimento alla prima notificazione del ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia, della quale la Corte aveva disposto la rinnovazione con ordinanza 11/10/2017), secondo quanto il Collegio ha appurato tramite un controllo al SIC e la verifica diretta del fascicolo processuale (Cass. sez. un. 11429/2010; conf.: sez. un. 14594/2016; 19623/2015).

13. Alla stregua di precedenti considerazioni, accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale, la sentenza impugnata è cassata, in relazione al ricorso principale accolto, con rinvio alla CTR lombarda, in diversa composizione, alla quale si demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Riunisce alla presente causa quella con r.g. n. 24975/2010; accoglie il ricorso principale di Equitalia Esatri Spa, dichiara inammissibile il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso principale accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.