CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 10 luglio 2019, n. 18520 – In tema d’imposta di registro, il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che abbia stipulato una polizza fideiussoria e che sia stato escusso dal creditore è soggetto all’imposta con aliquota proporzionale al valore della condanna

Tributi indiretti – Imposta di registro – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Applicazione dell’imposta – Atti relativi ad operazioni soggette ad IVA

Fatti di causa

Emerge dalla sentenza impugnata che A. assicurazioni stipulò una polizza fideiussoria in favore dell’amministrazione finanziaria, che la polizza fu escussa e che la garante chiese al debitore, mediante ricorso monitorio, la restituzione delle somme versate. Il decreto ingiuntivo ottenuto fu registrato e A. assicurazioni versò la relativa imposta calcolata mediante applicazione dell’aliquota proporzionale al valore della condanna.

Successivamente, si prosegue in sentenza, la società richiese il rimborso dell’imposta, perché, sostenne, il decreto ingiuntivo doveva andare esente da imposta oppure scontarla in misura fissa, avendo ad oggetto somme riferibili a un rapporto, quello nascente dalla polizza fideiussoria, soggetto a Iva; sicché si sarebbe dovuto applicare il principio di alternatività tra Iva e imposta di registro. Ne seguì l’impugnazione del silenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle entrate alla richiesta di rimborso, che fu parzialmente accolta dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale condannò l’Agenzia a rimborsare alla ricorrente la differenza fra l’importo versato in misura proporzionale e quello ritenuto dovuto in misura fissa.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia ha respinto l’appello dell’Agenzia, in base alla considerazione che il decreto ingiuntivo in questione dispone il pagamento di una prestazione che ha diretta causa nel contratto di garanzia, rientrante nel campo di applicazione dell’Iva.

Contro questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che articola in un unico motivo, al quale la società replica con controricorso, che illustra con memoria.

La sezione tributaria di questa Corte, ravvisata difformità tra le pronunce in ordine alla questione coinvolta dal giudizio, ne ha sottoposto al Primo Presidente l’opportunità di assegnazione a queste sezioni unite. In prossimità della pubblica udienza che ne è seguita le parti hanno depositato ulteriori memorie.

Motivi della decisione

1.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in correlazione agli artt. 37 e 40 del medesimo decreto. Rimarca che l’obbligo del debitore principale di versare quanto corrisposto dal garante è effetto meramente eventuale e ulteriore, estraneo ai confini strutturali e causali della polizza fideiussoria, volta a indennizzare il creditore insoddisfatto; a nulla rileverebbe, dunque, che la prestazione di garanzia rientri nell’ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto. Di qui la legittimità dell’applicazione dell’imposta di registro con aliquota proporzionale al decreto ingiuntivo ottenuto dal garante.

2.- La questione rimessa alla cognizione di queste sezioni unite concerne quindi la determinazione della misura, proporzionale al valore della condanna, o fissa, dell’imposta di registro da applicare al decreto ingiuntivo ottenuto dal garante nei confronti del debitore principale inadempiente per il recupero delle somme pagate al creditore principale in virtù di polizza fideiussoria.

2.1.- Al fondo della questione v’è il dubbio sull’applicabilità nel caso in esame del principio di alternatività tra Iva e imposta di registro, delineato, per i profili rilevanti nella controversia, dalla combinazione:

dell’art. 40 del d.P.R. n. 131/86, secondo cui «Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa» (comma 1);

dell’art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/86, che si riferisce, tra l’altro, ai «decreti ingiuntivi esecutivi…recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura», per i quali prevede l’aliquota pari al 3% del valore della condanna;

della nota II in calce all’art. 8, a norma della quale «gli atti di cui al comma 1, lettera b)…non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico».

Secondo il giudice d’appello la condanna oggetto del decreto ingiuntivo della registrazione del quale si discute si riferisce pur sempre al “negozio fideiussorio”, soggetto a Iva, in virtù dell’art. 10, comma 1, n. 1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, secondo cui sono operazioni esenti dall’imposta -e, quindi, a essa soggette- «l’assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti» (sulla soggezione a Iva delle operazioni esenti vedi l’art. 5, comma 2, del d.P.R. n. 131/86, nonché, in particolare, Corte cost. 14 dicembre 2014, n. 279 e 13 luglio 2017, n. 177).

Il principio di alternatività mira difatti a evitare interferenze tra Iva e imposta di registro in relazione alla medesima operazione e a scongiurare fenomeni di doppia imposizione; di modo che è esclusa l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, qualora la condanna sia volta ad assicurare l’adempimento di obbligazioni scaturenti da operazioni soggette a Iva.

3.- La sezione tributaria non esprime sulla questione un orientamento univoco.

3.1.- Per un verso, si è ravvisata, talora evocando il collegamento dei negozi intercorrenti tra debitore e creditore da un lato e garante e debitore dall’altro, un’operazione complessiva inscindibile, la quale sarebbe assoggettata a trattamento fiscale unitario, indipendentemente, dunque, dal fatto che l’obbligazione sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal garante, qualificato come fideiussore.

Di qui è scaturita la tesi che propugna la registrazione a tassa fissa del decreto ingiuntivo ottenuto dal garante, quando l’obbligazione principale è relativa a operazione soggetta a imposta sul valore aggiunto (Cass. 19 giugno 2014, n. 14000 nonché 15 luglio 2014, n. 16192; 16 luglio 2014, nn. 16306, 16307 e 16308; 24 luglio 2014, nn. 16975, 16976 e 16977; 11 dicembre 2015, n. 24997 e, da ultimo, 20 luglio 2018, n. 19365).

3.2.- Di contro, altro orientamento ha escluso l’unitarietà e inscindibilità dell’operazione complessiva.

Si è al riguardo fatto leva sul fatto che il titolo da cui deriva il debito principale è distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale trae origine la prestazione di garanzia, e che assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia.

Una volta scissa l’operazione nei tre rapporti rispettivamente intercorrenti tra debitore principale e creditore (rapporto di valuta), tra creditore e garante, e tra garante e debitore principale (rapporto di provvista), si è sottolineato che il garante, a seguito del pagamento, non fa valere nei confronti del debitore corrispettivi di prestazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto. Sicché il decreto ingiuntivo ottenuto dal primo nei confronti del secondo, al quale non sarebbe applicabile il principio di alternatività, sconterebbe l’imposta di registro con aliquota proporzionale al valore della condanna (Cass. 9 ottobre 2015, nn. 20260, 20261, 20262, 20263, 20264 e 20265; 14 ottobre 2015, nn. 20665, 20666, 20667, 20668 e 20669; 21 dicembre 2015, n. 25702; 16 maggio 2017, n. 12221; 19 gennaio 2018, nn. 1339 e 1341 e, da ultimo, 2 febbraio 2018, n. 2551).

4.- Merita adesione questo secondo orientamento.

La rilevanza del collegamento fra negozi valorizzata in seno al primo orientamento si potrebbe ritenere esclusa in base al testo recentemente novellato dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/86, in virtù del quale l’imposta di registro va «…applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (l’art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205, vi ha aggiunto le parole da «sulla base» in poi), e alla retroattività della novella, scaturente dall’art. 1, comma 1084, della I. 30 dicembre 2018, n. 145, secondo cui «L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».

5.- In realtà, già a monte non è possibile configurare alcuna operazione complessiva e inscindibile.

E ciò perché la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore: la prestazione che ne è oggetto è quindi qualitativamente altra rispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale.

Di qui l’autonomia della garanzia, che risponde appunto a funzione indennitaria e non satisfattoria, perché è volta al trasferimento da un soggetto a un altro del rischio economico derivante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’Iva (Cass., sez. un., 18 febbraio 2010, n. 3947, nonché, tra varie, 9 maggio 2019, n. 12228).

Si era già coerentemente sottolineato, d’altronde, quanto alla polizza fideiussoria prevista dall’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/72, che la ratio di essa non sta nella sostituzione e garanzia del versamento dell’imposta, bensì nel rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso (Cass., sez. un., 15 aprile 1994, n. 3519; sez. un., 10 ottobre 1996, n. 8592; sez. un., 15 ottobre 1998, n. 10188. Sulla natura di contratto autonomo di garanzia, tra varie, Cass. 28 marzo 2017, n. 7884; 31 agosto 2017, n. 20657; 20 aprile 2018, n. 9826).

6.- V’è quindi autonomia di titoli e di conseguenti rapporti, che non riescono a configurare un’operazione unitaria e inscindibile, in quanto danno vita a prestazioni diverse, non sempre equivalenti e non necessariamente corrispondenti.

Non se ne legge smentita negli ulteriori precedenti evocati da questa Corte a sostegno dell’orientamento contrario, i quali si riferiscono all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non già dal garante, bensì dal creditore-soggetto Iva nei confronti del debitore principale, del garante o di entrambi in relazione all’unica operazione (cessione di beni o prestazione di servizi) da lui compiuta (Cass. 27 luglio 1992, n. 9007; 7 aprile 1998, n. 3572; 22 dicembre 2000, n. 16098; 20 aprile 2007, n. 9390).

7.- Non giova poi alle ragioni della società il riferimento alla fisionomia della surrogazione che, ad avviso di A., il garante esercita a seguito del pagamento, e che comporterebbe la novazione meramente soggettiva dell’obbligazione originaria, la quale, dunque, permarrebbe oggettivamente identica, anche sul piano tributario.

7.1.- E ciò perché non ricorre l’istituto della surrogazione.

La surrogazione è prevista per il pagamento della somma che forma oggetto dell’obbligazione o da parte di un soggetto diverso dall’obbligato (artt. 1201, 1203 c.c.) o da parte dello stesso obbligato, ma con danaro altrui (art. 1202 c.c.).

Senz’altro non si riscontra l’ordine di casi previsto dall’art. 1203, comma 1, n. 3, c.c., richiamato da A., secondo cui la surrogazione ha luogo «…a vantaggio di colui che, essendo tenuto con altri o per altri al pagamento del debito, aveva interesse a soddisfarlo», che si riferisce al condebitore solidale che ha pagato l’intero debito (tenuto con altri) o a chi ha pagato un debito altrui, in primis, dunque, al fideiussore (tenuto per altri).

In virtù del contratto autonomo di garanzia incorporato nella polizza fideiussoria, difatti, il garante non è tenuto con altri, ma neanche per altri al pagamento del debito, ovviamente, altrui, perché è tenuto per sé all’adempimento dell’obbligazione che scaturisce dal contratto stipulato e che ha contenuto diverso rispetto a quella originaria del debitore principale.

Il rapporto autonomo di garanzia, difatti, si caratterizza morfologicamente proprio perché, a differenza della fideiussione, non sorge tra garante e creditore, ma tra garante e debitore, e ha oggetto diverso da quello del debito principale (oggetto, quest’ultimo, peraltro non specificato nella sentenza impugnata, al pari della natura dell’obbligazione originaria); laddove il creditore, che non è parte, né in senso sostanziale, né in senso formale della convenzione, si limita a beneficiarne degli effetti. Sicché, si è coerentemente stabilito, il debitore principale ha diritto di ripetere dal creditore l’eccedenza che sia stata versata dal garante solo se quest’ultimo abbia proposto azione di rivalsa nei suoi confronti, non avendo altrimenti legittimazione sostanziale a richiedere al terzo creditore quanto egli abbia indebitamente percepito non da lui, ma da altro soggetto (Cass. 27 settembre 2016, n. 18995).

7.2.- Né ricorre la surrogazione per volontà del creditore prevista dall’art. 1201 c.c., pure evocata in controricorso.

Quella che la società qualifica come “surroga convenzionale per volontà del creditore” è un’azione di rivalsa che il garante esercita nei confronti della propria controparte, ossia del debitore, per ottenere la restituzione di quanto versato. La disposizione al riguardo richiamata che si assume contenuta nelle condizioni generali di polizza, difatti, afferisce pur sempre al rapporto contrattuale garante/debitore, al quale, si è visto, il creditore, denominato “beneficiario”, resta estraneo.

Si tratta, in definitiva, di un rimborso, che trova fonte e disciplina nel rapporto di provvista.

7.3.- Non si può, per conseguenza, far leva sull’indirizzo che ammette la configurabilità dei diritti di surrogazione e regresso dell’istituto di assicurazione che abbia garantito con polizza fideiussoria il pagamento dei diritti doganali nei confronti del proprietario delle merci (Cass., sez. un., 15 gennaio 1993, nn. 499 e 500, richiamate, direttamente o indirettamente, tra varie, da Cass. 24 gennaio 2002, n. 845; 3 agosto 2017, n. 19362 e 28 febbraio 2018, n. 4570), perché esso ancora sconta l’assimilazione della polizza al modello legale tipico della fideiussione, poi superata da queste sezioni unite (con la richiamata sentenza n. 3947/10).

7.4.- Ne esce, in definitiva, smentita l’affermazione, posta a sostegno del primo dei due orientamenti riportati, che la condanna al pagamento in favore del garante non può che riferirsi a obbligazione di natura anche fiscalmente identica a quella originaria.

Al contrario, la natura del rapporto di valuta, ossia di quello tra debitore e creditore, e, in particolare, l’eventuale riferibilità di esso a operazione soggetta a Iva, non riescono a comunicarsi al rapporto di provvista, cioè a quello tra garante e debitore, altro e autonomo, l’oggetto del quale può essere al più soltanto economicamente identico a quello del primo.

8.- Il che a maggior ragione vale nel caso in cui la polizza fideiussoria sia prestata ai fini dell’ottenimento del rimborso dell’Iva: in relazione alla pretesa di rimborso nei confronti del fisco non si configurano «corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto».

9.- Né la natura di garanzia della prestazione qualitativamente altra dovuta e resa dal solvens, che il giudice d’appello valorizza con la sentenza impugnata, giova alla tesi ivi sostenuta.

Il rapporto fra garante e debitore ha ad oggetto l’impegno del primo nei confronti del secondo di prestare la garanzia a beneficio del creditore, a fronte di un compenso: traccia di questo distinto ed autonomo rapporto si legge nell’art. 8, comma 4, dello statuto dei diritti del contribuente (I. 27 luglio 2000, n. 212), in base al quale l’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi.

Queste sezioni unite hanno d’altronde già rimarcato che la polizza fideiussoria, a differenza della fideiussione, è «necessariamente onerosa», in quanto assunta dal garante in corrispettivo del pagamento di un premio (Cass., sez. un., n. 3947/10, cit.).

9.1.- Ma quando il garante chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, ossia, come si esprime l’art. 8 della I. n. 212/00, il costo della garanzia.

9.2.- Egli si limita, si è visto, a ristorarsi di quanto versato, mediante l’esercizio di azione di rivalsa nei confronti del debitore. Sicché il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma già da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto: non dispone una prestazione soggetta a Iva, ossia quella di garanzia, già eseguita e verosimilmente remunerata col premio; per conseguenza, non ne riguarda il corrispettivo, ossia il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente (giusta, tra varie, Corte giust. 10 novembre 2016, causa C-432/15, Bastovà).

9.3.- Anche sul fronte del rapporto di provvista, quindi, la circostanza che la prestazione eseguita dal garante e il conseguente pagamento da lui richiesto al debitore abbiano uguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell’applicazione del principio di alternatività: soltanto la prima afferisce a un’operazione imponibile ai fini Iva, sebbene in concreto esente; il secondo si colloca dopo di essa ed è quindi irrilevante ai fini dell’Iva.

10.- In definitiva, poiché nel caso di decreto ingiuntivo ottenuto dal garante autonomo solvens nei confronti del debitore principale non vengono in considerazione “corrispettivi o prestazioni soggetti a imposta sul valore aggiunto”, non trova spazio il principio di alternatività. Ne consegue l’applicazione dell’art. 8, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/86, che assoggetta gli atti dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (che scontano l’imposta di registro in base all’art. 37 del medesimo decreto), recanti condanna al pagamento di somme o valori all’imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%.

11.- A composizione del contrasto, va per conseguenza affermato il seguente principio di diritto:

“In tema d’imposta di registro, il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che abbia stipulato una polizza fideiussoria e che sia stato escusso dal creditore è soggetto all’imposta con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto, ma esercita un’azione di rimborso di quanto versato“.

12.- Ne segue l’accoglimento del ricorso, con cassazione della sentenza impugnata. Non sussistendo necessità di ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito, col rigetto dell’impugnazione originariamente proposta. La sussistenza del contrasto comporta la compensazione delle spese dell’intero processo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’impugnazione originariamente proposta. Compensa le spese dell’intero processo.