CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 dicembre 2018, n. 32254 – In tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109 co. 5 (già 75) del d.P.R. n. 917 del 1986, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili.

Tributi – Imposte sui redditi – Reddito d’impresa – Costi di produzione di servizi infragruppo – Deducbilità – Requisito di inerenza

Svolgimento del processo

L’Agenzia delle Entrate con tre motivi proponeva ricorso avverso la sentenza n. 1288/10/15, depositata il 4.03.2015 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio;

riferiva che a seguito di verifica eseguita da militari della GdF presso la sede legale della D. s.r.I., l’Amministrazione notificava alla società l’avviso di accertamento n. TK305305567/2011, con il quale erano contestate maggiori imposte ai fini Ires, Irap e Iva relativamente all’anno d’imposta 2006, rispettivamente pari ad €. 620.029,00, €. 78.242,00, €. 923,00, nonché sanzioni per €. 700.117,00.

Tra le contestazioni sollevate, per quanto qui interessa, erano recuperati a reddito di impresa gli importi corrispondenti ai costi di produzione di servizi resi da una società appartenente al medesimo gruppo societario, con sede all’estero, perché ritenuti indeducibili.

La società, che al contrario sosteneva l’inerenza dei costi e le erronee valutazioni dell’Ufficio, impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma. Contestava inoltre il disconoscimento di perdite pregresse a seguito di precedenti accertamenti, che la contribuente segnalava invece già annullati da altre sentenze all’esito dei contenziosi instaurati. Con sentenza depositata il 4.03.2015 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva i primi due motivi di ricorso. L’Agenzia appellava la sentenza dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, che con la sentenza ora oggetto di ricorso respingeva però le doglianze.

L’Agenzia ha censurato la sentenza:

con il primo motivo per violazione degli artt. 10 e 11 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 75 co. 3 e 83 c.p.c., in relazione all’art. 360 co. 1, n. 4) c.p.c., rilevando la nullità della sentenza per difetto di legittimazione processuale della società e vizio della procura alle liti conferita nel ricorso introduttivo dinanzi al giudice di primo grado;

con il secondo motivo per violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, degli artt. 17, 21 e 23 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., sotto un duplice profilo, quello dell’erronea applicazione della disciplina in merito alla inerenza dei costi ed alla fatturazione delle operazioni; quello dell’erronea applicazione delle regole di ripartizione dell’onere della prova in tema di certezza, inerenza e deducibilità dei costi; con il terzo motivo per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c., denunciando l’omessa pronuncia sull’utilizzo di perdite relative ad annualità pregresse, non riconosciute all’esito di autonomi e distinti avvisi di accertamento.

In conclusione ha chiesto la cassazione della sentenza.

Si è costituita la società, che preliminarmente ha eccepito l’inammissibilità del secondo e terzo motivo perché con essi l’Agenzia chiedeva un riesame nel merito della controversia; eccepiva anche l’illegittimità del ricorso per la formazione del giudicato esterno nel giudizio avente le medesime parti ed il medesimo oggetto, relativo all’anno d’imposta 2003, definitosi con sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 30 giugno 2011, mai impugnata dalla Amministrazione. Nel merito ha contestato i motivi di ricorso di cui ne ha chiesto il rigetto.

All’udienza del 28 marzo 2018, dopo la discussione, il PG e le parti hanno concluso e la causa è stata riservata per la decisione.

Motivi della decisione

Esaminando le questioni preliminari proposte, non trova accoglimento l’eccepita inammissibilità del secondo e del terzo motivo del ricorso introdotto dalla Agenzia. Da essi infatti non emerge un tentativo di riesame nel merito della controversia, ma si lamenta l’erronea applicazione dei principi giuridici enucleabili dalle norme invocate con il secondo motivo e si denuncia una omessa pronuncia con il terzo. Trattasi di censure entrambe astrattamente ammissibili.

Neppure fondata è l’eccezione di giudicato esterno invocata con riferimento alla sentenza n. 319/38/2011 depositata il 30 giugno 2011 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che la Agenzia ha inteso non impugnare. A tal fine è sufficiente evidenziare che, pur relativa ad una controversia insorta tra le medesime parti, per i medesimi tributi e con medesime questioni giuridiche, essa afferisce ad un diverso anno d’imposta, il 2003, per la deduzione di costi distinti, perché distinte erano le fatture e le prestazioni offerte, sicchè del tutto estranei sono i presupposti di fatto e distinta è l’identità del rapporto tributario per i due anni d’imposta. Costituisce infatti principio reiterato quello secondo cui, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno in relazione alle imposte periodiche deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass., sent. n. 21395 del 2017). D’altronde, persino quando si tratti di imposte periodiche come l’ICI, si è affermato che la sentenza che abbia deciso con efficacia di giudicato relativamente ad alcune annualità fa stato anche per annualità diverse solo in relazione a quei fatti che appaiano elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente ma non con riferimento ad elementi variabili (cfr. Cass., sent. n. 1300 del 2018). Nel caso che ci occupa, trattandosi di costi relativi a prestazioni di servizi che possono mutare per qualità, modalità e quantità di anno in anno, la fattispecie esula dalla possibilità di riconoscere l’efficacia espansiva del giudicato formatosi in una controversia relativa ad una diversa annualità.

Esaminando ora il merito, è inammissibile il primo motivo di ricorso, con il quale l’Agenzia sostiene la nullità della sentenza perché nell’atto originario introduttivo del contenzioso la procura al difensore sarebbe stata conferita da persona in quel momento carente di potere rappresentativo della società. A tal fine è sufficiente rammentare che l’eventuale nullità della procura al difensore non determina l’inesistenza dell’atto di citazione, con la conseguenza da un canto che quest’ultimo è idoneo ad introdurre il processo e ad attivare il potere-dovere del giudice di decidere, dall’altro, che l’atto conclusivo del processo, ossia la sentenza, è nullo per carenza di un presupposto processuale per la valida costituzione del processo, ma non inesistente, ed è perciò suscettibile di passaggio in giudicato in caso di mancata tempestiva impugnazione. Pertanto, qualora la nullità non sia stata fatta valere in appello, essa non può essere dedotta per la prima volta nel giudizio di legittimità a causa dell’intervenuta preclusione derivante dal principio di cui all’art. 161 cod. proc. civ., secondo il quale tutti i motivi di nullità della sentenza si convertono in motivi di impugnazione (Cass., sent. n. 20348 del 2010; n. 4020 del 2006). D’altronde si è anche affermato che con l’impugnazione della sentenza d’appello non può essere messa in discussione l’ammissibilità della costituzione nel procedimento di secondo grado, sotto il profilo del difetto di ritualità e validità della procura conferita dalla parte appellante, ove la questione non sia stata tempestivamente sollevata nello stesso secondo grado di giudizio, nel quale il giudice non abbia ritenuto d’ufficio di dovere richiedere alla parte la dimostrazione dell’effettività e della legittimità dei relativi poteri rappresentativi (Cass., sent. n. 12461 del 2017; in una prospettiva diversa ma ugualmente significativa cfr. anche Cass., sent. n. 2443 del 2016). In conclusione il motivo non può essere esaminato.

Il secondo motivo, pur tenendo conto della sua sub-articolazione, va trattato unitariamente, perché la ricorrente denuncia, sotto il profilo del vizio di legge, l’erronea interpretazione resa dal giudice regionale in ordine alla inerenza dei costi sostenuti dalla società, nonché il malgoverno delle regole giuridiche sull’onere della prova della inerenza dei costi invece disconosciuti dall’Ufficio.

Il concetto di inerenza, secondo l’interpretazione tradizionale, trova allocazione nell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, e in particolare è ricondotto al rapporto tra costo ed impresa. È stato affermato che, con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, l’inerenza all’attività d’impresa delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione ex art. 109 (già 75) del d.P.R. n. 917 del 1986, va definita come una relazione tra due concetti – la spesa (o il costo) e l’impresa – sicché il costo (o la spesa) assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (cfr. Sez. 5, ord. n. 20049 del 2017; ord. n. 11241 del 2017; sent. n. 4041 del 2015). Anche l’ampiezza dello spettro entro cui riconoscere un rapporto di inerenza è stata scrutinata dalla giurisprudenza,  sensibile a non ridurre la relazione entro criteri meramente formali, ampliandone invece la portata mediante la valorizzazione del rapporto e delle ricadute concrete tra spesa e coerenza economica con l’attività di impresa. Così se per un verso si è negato che il rapporto trovi conforto nella mera contabilizzazione del costo (tra le tante, Sez. 5, sent. n. 21184 del 2014) e che al contrario sia necessario e incombente sul contribuente l’onere di allegazione della documentazione di supporto da cui ricavare l’importo, nonché la ragione e la coerenza economica della spesa al fine della prova dell’inerenza (anche qui, tra le tante, anche recenti, Sez. 5, ord. n. 13300 del 2017; con specifico riferimento all’Iva cfr. Sez. 5, sent. n. 22130 del 2013), per altro verso è stato opportunamente e condivisibilmente avvertito come ai fini della deducibilità dei costi per la determinazione del reddito d’impresa non è sufficiente che l’attività svolta rientri tra quelle previste nello statuto sociale, circostanza che ha un valore meramente indiziario circa la sua inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa, incombendo sul contribuente l’onere di dimostrare che un’operazione, anche apparentemente isolata e non diretta al mercato, sia inserita in una specifica attività imprenditoriale e destinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro in proprio favore (Sez. 5, sent. n. 3746 del 2015). Il che introduce un criterio interpretativo non solo utilizzabile per negare inerenza a spese finalizzate esclusivamente al conseguimento di vantaggi fiscali (come per la fattispecie analizzata nella pronuncia da ultimo citata), ma anche, al contrario, per valorizzare spese che concretamente, in prospettive di ampia visione, si rivelino utili al progetto imprenditoriale.

Tale ultimo rilievo torna utile quando, con un più recente orientamento, la Corte, abbandonando il tradizionale criterio del rapporto tra costo e requisiti di congruità e vantaggiosità dello stesso e prendendo le distanze dall’art. 109 Tuir quale  fondamento del concetto di inerenza, ha affermato che, in tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109 co. 5 (già 75) del d.P.R. n. 917 del 1986, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Si è in particolare sostenuto che l’inerenza deve esprimere la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità, anche solo potenziale o indiretta, in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico, senza che assuma rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo (Sez. 5, ord. n. 450 del 2018). L’impostazione da ultimo riferita assume tuttavia solo apparentemente una posizione di rottura con il passato, perché -ad una piana letturaè meno lontana di quanto sembri dalla tradizionale interpretazione. Infatti, quando si consideri che per un verso viene valorizzato il rapporto, caldeggiato da autorevole dottrina, tra spesa e sua riferibilità, immediata o mediata, alla produzione del reddito (con esclusione dunque di quelle spese afferenti la cd. disposizione del reddito), e per altro verso si instaura il rapporto tra spesa e reddito di impresa, l’abbandono dei requisiti della vantaggiosità e congruità del costo non vuol significare che essi siano del tutto esclusi dal giudizio di valore cui resta comunque sottoposta la spesa al fine del riconoscimento della sua inerenza e dei presupposti per la sua deducibilità.

Qualunque sia il concetto di impresa, anche nelle teorie più socialmente orientate a svilirne finalità di utile economico, e, per le società, lo scopo del conseguimento di utili (ai fini del fisco elemento di manifestazione di ricchezza e dunque presupposto stesso della tassazione), e qualunque finalità voglia perseguirsi con l’impresa, non può certo negarsi l’esigenza di applicazione di buone regole di gestione dell’attività, che contrastano assiomaticamente con spese svantaggiose, incongrue e sproporzionate – tali ovviamente non in rapporto all’esito del costo ma secondo un giudizio prognostico a monte, dovendosi altrimenti negare il rischio d’impresa-. Ciò perché è ipotizzabile con sufficiente certezza che spese incongrue o svantaggiose conducano alla mala gestione dell’impresa -e da ultimo alla sua crisi e cessazione-, sicchè i criteri, apparentemente estromessi, tornano ad assumere indirettamente rilevanza, come d’altronde evidenzia lo stesso recente innovativo orientamento nella parte conclusiva dello sviluppo argomentativo, affermando che «l’antieconomicità e l’incongruità della spesa sono indici rivelativi della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa».

D’altronde, anche considerando il tradizionale orientamento interpretativo sul concetto di inerenza, la valorizzazione della congruenza e vantaggiosità del costo rapportato all’impresa già prima, a ben vedere, implicava un giudizio di valore qualitativo della stessa spesa.

Tenendo presenti le preliminari considerazioni sul concetto di inerenza, nella presente fattispecie l’Amministrazione lamenta che nel giudizio di valore espresso dalla Commissione regionale, che ha riconosciuto la deducibilità dei costi portati nelle autofatture della D. s.r.I., vi sia una erronea applicazione della disciplina sulla inerenza dei costi e sulla fatturazione delle operazioni, nonché una cattiva gestione dei principi di riparto dell’onere della prova, che in concreto si riflette sulla idoneità della documentazione a provare l’effettività e l’inerenza dei costi medesimi. Deve chiarirsi che la fattispecie per cui è causa, come emerge dall’avviso di accertamento e dalle difese delle parti, è relativa al rapporto commerciale esistente tra la D. srl, società esercente attività alberghiera in Roma con una importante e prestigiosa struttura -facente parte di una altrettanto prestigiosa catena alberghiera allocata in vari Stati del mondo sotto la sigla I.H.C., e la società S.C. Plc con sede all’estero, preposta alla gestione e fornitura di una serie di servizi comuni per tutte le strutture turistico-alberghiere del gruppo. In altri termini una società che sostiene costi di regia per tutte le società del gruppo.

La sentenza impugnata sostiene che «alla luce della documentazione in atti deve ritenersi, come giustamente ha affermato la CTP, con motivazione congrua e dopo un attento esame della normativa sopra richiamata, che nel caso di specie non è ravvisabile la violazione dell’art. 109 DPR n. 917/1986, poiché l’inerenza dei costi sostenuti dalla società per l’attività svolta è sufficientemente dimostrata dalla dizione “contratto di commercializzazione” contenuta nelle auto fatture emesse in lingua italiana dalla società contribuente, che appare chiaramente riferita ai costi inerenti all’attività svolta dalla società ed effettivamente sostenuti per i servizi (marketing, pubblicità, promozione, sviluppo e comunicazione diretti al posizionamento sul mercato) e come tali quindi deducibili. Allo stesso modo e per le stesse ragioni non può ritenersi sussistente la presunta violazione dell’art. 21 del DPR n. 633/1972 (fatturazione delle operazioni) ai fini IVA, soprattutto se si prendono in considerazione le auto fatture emesse in lingua italiana dalla società contribuente. A voler diversamente argomentare si finirebbe per accreditare una applicazione meramente formale della normativa, che mal si concilia con la situazione sostanziale, dalla quale emerge che la società contribuente ha contabilizzato e dedotto i relativi costi dei servizi, dimostrando la effettività ed inerenza delle prestazioni, mediante produzione documentale in atti».

Dunque la sentenza, sia pur sinteticamente, ha esaminato la pronuncia di primo grado, riconoscendo la congruità della stessa, reputando la sufficienza del riferimento nelle autofatturazioni al “contratto di commercializzazione” intervenuto tra la società straniera e la contribuente per la fruizione di servizi vari prestati dalla prima, anche questi dettagliatamente riportati in motivazione, quali marketing, pubblicità, promozione, sviluppo e comunicazione “diretti al posizionamento sul mercato”. Ha inoltre riconosciuto la regolarità delle autofatturazioni formate in lingua italiana, riconducendo a queste la descrizione delle operazioni e non, al contrario di quanto emerso nell’avviso di accertamento, alle fatture scritte in lingua inglese. Ha criticato la posizione della Amministrazione, orientata, secondo la sentenza, ad una applicazione meramente formale della normativa, inconciliabile con la situazione sostanziale emergente dalla produzione documentale in atti.

A fronte di tale argomentazione, che mostra una valutazione, come già detto, sintetica ma ponderata ed esaustiva della documentazione disponibile, nonché una adesione critica e consapevole alle motivazioni del giudice provinciale, e come tale perfettamente legittima anche ove voglia ritenersi che la motivazione sia stata formulata per relationem (così sostiene l’Amministrazione, con ciò però confondendo questa tipologia di motivazione con quella, qui presente, adesiva ma ad un tempo autonoma rispetto alla pronuncia impugnata), l’Ufficio ha ritenuto di evidenziare i limiti e la sostanziale erronea applicazione delle norme relative al concetto di inerenza, sotto il profilo del concetto e sotto l’aspetto della prova.

Sennonché, premesso che nel caso che ci occupa non è stata messa in discussione la congruità o la vantaggiosità delle spese, insistendosi invece sulla genericità descrittiva dei documenti fiscali riportanti quelle spese, l’Amministrazione non si avvede che l’avviso di accertamento, riprodotto nel ricorso nelle parti che qui interessano, è motivato sulla insufficienza dei dati emergenti dalle fatture in lingua inglese, ma non fa alcun riferimento alle autofatture. La difesa cerca ora di recuperare criticamente anche queste ultime; sennonchè, a parte la assenza di ogni riscontro del loro preventivo esame in sede di accertamento, e soprattutto l’assenza di ogni riferimento ad esse nella motivazione dell’atto impositivo, e poi l’assenza di ogni riscontro nel giudizio di primo grado, in esse è incontestabilmente presente sia il riferimento al “contratto di commercializzazione”, che poi era l’accordo generale intercorrente tra la contribuente e la società di servizi straniera erogatrice di quei servizi (pacificamente riconosciuto nelle difese anche dalla Amministrazione come quello risalente al 1983), così come è presente il costo ed il rinvio ai servizi erogati.

Questi sono riconducibili a quanto contenuto nell’oggetto del contratto di commercializzazione.

È pertanto priva di pregio anche la supposta carenza dei requisiti prescritti dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, da cui non si desume affatto un obbligo di analitica e certosina descrizione dell’operazione fatturata, tanto più che nel caso di specie le carenze della fattura non vengono in considerazione di per sé, ma solo in funzione della supposta mancanza di prova dei riscontri a supporto della inerenza dei costi sostenuti. E comunque la stessa tipologia di attività economica, quella turistico alberghiera, la ovvia necessità di raccordo tra alberghi di lusso appartenenti alla medesima catena imprenditoriale, il genere stesso di servizi perfettamente sintonizzati con l’attività economica svolta -marketing, pubblicità, sviluppo del mercato, ecc…-, sono tutti elementi che la sentenza ha tenuto ben presente prima di concludere per il riconoscimento della sussistenza della inerenza dei costi, secondo un criterio non meramente formale ma sostanziale, e ciò sia che della nozione di inerenza voglia privilegiarsi la tradizionale colleganza ai criteri della vantaggiosità e congruità della spesa, sia che si voglia valorizzare il giudizio qualitativo collegabile al reddito di impresa di più recente elezione.

D’altronde, anche sul piano dell’onere della prova, è pur vero che di ciò è onerato il contribuente ai sensi dell’art. 2697 c.c., e che non è sufficiente che la spesa sia stata dall’imprenditore riconosciuta e contabilizzata, atteso che essa può essere correttamente inserita nella contabilità aziendale solo se esiste una documentazione di supporto, dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, la ragione della stessa e la sua coerenza economica, altrimenti risultando legittima la negazione della sua deducibilità, quale costo estraneo ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cass., Sez. 6-5, ord. n. 11241 del 2017; Sez. 5, ord. n. 13300 cit.; sent. n. 10269 del 2017; sent. n. 9818 del 2016, sent. n. 6650 del 2006); ma la sentenza impugnata mostra di aver riconosciuto che l’onere probatorio era stato assolto dal contribuente ed ha tenuto conto della suddetta documentazione, avendo condiviso sul punto la pronuncia di primo grado, che a sua volta, come riportato nello stesso ricorso dell’Ufficio, attestava della produzione in atti di “accordi di fornitura, documentazione campagne di promozione sul brand, documentazione attestante connessione della D. a diversi sistemi di prenotazione su scala globale, estratti di conto corrente bancario su cui sono stati eseguiti i bonifici di pagamento delle fatture”.

Pertanto anche in riferimento agli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. la sentenza ha fatto uso corretto della disciplina normativa.

Lo dimostra la ponderatezza del ragionamento del giudice regionale, che mostra di conoscere la documentazione allegata dalla società a sostegno delle proprie ragioni, manifestando consapevolezza del rapporto esistente tra le società tra cui sono intercosi i servizi e i costi, e che è cosciente del rapporto di inerenza tra essi e l’attività economica svolta in riferimento alla nozione stessa di inerenza.

In conclusione la sinteticità della motivazione non inficia la logica argomentativa, la sequenzialità ordinata delle affermazioni, il rigore sul piano della rappresentazione dei dati emergenti, tutto secondo la corretta applicazione della normazione sostanziale e delle regole probatorie.

Se poi le diverse prospettazioni cui aspira l’Agenzia fossero rivolte ad una diversa ricostruzione dei fatti, ciò implicherebbe un riesame del tutto inammissibile, perché riservato al giudice di merito ed inibito al giudice di legittimità.

Esaminando infine il terzo motivo, con il quale si lamenta l’omessa decisione su un motivo d’appello relativo alla utilizzabilità delle perdite pregresse, recuperate in parte dalla Amministrazione a seguito degli accertamenti eseguiti sui precedenti anni d’imposta, il motivo è fondato perché la sentenza sul punto è totalmente omissiva.

Sul punto è appena il caso di evidenziare che la stessa sentenza, nella parte espositiva dei fatti, fa espresso riferimento alla censura mossa dalla Agenzia appellante al legittimo utilizzo -così ritenuto dal giudice di primo grado- in compensazione <<delle perdite pregresse rettificate da autonomi avvisi di accertamento>>. Pur riportando il suddetto motivo d’appello, sulla questione nella parte motiva il giudice regionale non ha speso alcuna parola, con ciò omettendo del tutto di decidere e così incorrendo nell’errore processuale di cui all’art. 360 co. 1, n. 4 c.p.c. Limitatamente a tale vizio il ricorso va pertanto accolto, la sentenza va cassata e rinviata di nuovo alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che in diversa composizione dovrà decidere in ordine alla utilizzabilità delle perdite di pregresse annualità rettificate da autonomi avvisi di accertamento, oltre che sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il primo ed in secondo motivo; accoglie il terzo; cassa la sentenza limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.