CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 febbraio 2020, n. 3581 – Affinché un provento da reddito di lavoro dipendente (o assimilato) possa essere assoggettato a tassazione separata occorre, innanzitutto, che. gli emolumenti siano “arretrati” e cioè riferibili a anni precedenti rispetto a quello nel quale sono percepiti

Accertamento – Imposte dirette  – IRPEF – Tassazione compensi – Rimborso ritenute subite

Fatti di causa

E.S., componente di Commissione tributaria, chiese il rimborso delle ritenute subite, a suo dire, in eccesso nell’anno di imposta 2011, evidenziando che la trattenuta era stata effettuata, sui compensi variabili relativi al secondo semestre 2010, indebitamente assoggettati a tassazione ordinaria.

Avverso il silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria il contribuente propose ricorso che venne accolto dalla Commissione di prima istanza con decisione che, appellata dall’Agenzia delle Entrate, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Campania (d’ora in poi, per brevità, C.T.R.), con la sentenza indicata in epigrafe.

In particolare, il Giudice di appello, premessi i disposti normativi dell’art.17, comma 1, lett. b) (sul regime di tassazione separata) e dell’art. 50, comma 1, lett. f, del d.P.R. n. 917/1986 (sull’inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei compensi corrisposti ai membri delle commissioni tributarie), rilevava che l’art. 39, comma 5, del decreto legge n. 98 del 6 luglio 2011, convertito nella legge n. 111/2011 (con il quale era stato stabilito che detti compensi corrisposti entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento si intendono concorrere alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 11 del TUIR) era stato dichiarato illegittimo dalla sentenza n. 142 del 28 maggio 2014 della Corte Costituzionale, con la conseguenza che i compensi dei giudici tributari corrisposti in periodi successivi a quelli di riferimento dovevano, comunque, essere assoggettati a tassazione separata con i limiti della cd.cassa allargata (entro il 12 gennaio dell’anno successivo).

Il Giudice di appello riteneva non condivisibili i documenti di prassi in cui l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto che, qualora il ritardo fosse dovuto ai tempi fisiologici necessari per la determinazione degli emolumenti, questi dovessero essere assoggettati al regime della tassazione ordinaria anche se corrisposti nell’esercizio successivo a quello di competenza in quanto, secondo la C.T.R., il ritardo poteva essere ritenuto fisiologico solo nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli ordinariamente connessi ad analoghe procedure utilizzate dagli altri sostituti di imposta rientranti nella prassi comune.

Avverso la sentenza propone ricorso, su unico motivo, l’Agenzia delle entrate cui resiste con controricorso il contribuente.

Ragioni della decisione

Preliminarmente vanno rigettate le eccezioni di improcedibilità e di inammissibilità del ricorso, sollevate dal controricorrente, sul presupposto che non siano stati depositati gli atti sui quali è fondata l’impugnazione, che sia stato violato il principio di autosufficienza e che i motivi non siano specifici.

Il Collegio ritiene, invero, che il ricorso sia sufficientemente specifico, contenente un’idonea ricostruzione dei fatti e congrua illustrazione delle censure in diritto mosse alla sentenza impugnata, oltre al necessario richiamo degli atti necessari per la decisione.

Con l’unico motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3 cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. b) e 50, comma 1, lett. f), 51 e 52 del d.P.R. 917/1986 nonché dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/73 laddove la C.T.R. aveva ritenuto dovuto il rimborso, siccome applicabile agli emolumenti corrisposti il regime di tassazione separata, mentre, sulla base della normativa di riferimento e delle precisazioni fornite con i documenti di prassi, il regime della tassazione ordinaria, applicato dal sostituto di imposta, era l’unico corretto, in quanto dalla certificazione dei compensi percepiti dal contribuente emergeva che gli emolumenti erano stati tutti corrisposti in linea con la fisiologica consecutio temporum in relazione ai periodi di riferimento. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, non vi erano i presupposti per l’applicabilità del regime di tassazione separata quando, come nel caso in esame, il pagamento degli emolumenti variabili relativi al quarto trimestre (ottobre-dicembre), determinabili solo dopo la fine dell’anno solare deve considerarsi fisiologico se effettuato nel periodo d’imposta successivo a quello di riferimento, ovvero dopo il 12 gennaio dell’anno successivo.

Il tema, devoluto con la controversia, all’esame di questa Corte attiene al regime di tassazione, ordinaria o separata, cui assoggettare, qualora corrisposti nell’anno successivo a quello di riferimento, i compensi “aggiuntivi” percepiti dai membri delle Commissioni tributarie. Ai sensi dell’art. 13 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 545, infatti, per i componenti delle Commissioni Tributarie, oltre al compenso fisso mensile, viene determinato un compenso aggiuntivo per ogni ricorso definito, anche se riunito ad altri ricorsi, secondo criteri uniformi, che debbono tener conto delle funzioni e dell’apporto di attività di ciascuno alla trattazione della controversia, compresa la deliberazione e la redazione della sentenza, nonché, per i residenti in comuni diversi della stessa regione da quello in cui ha sede la commissione, delle spese sostenute per l’intervento alle sedute della commissione. Il compenso è liquidato in relazione ad ogni provvedimento emesso.

Ai sensi dell’art. 50, co 1, lett. f) del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie, cosi come quelli corrisposti ai Giudici di pace e agli esperti del Tribunale di sorveglianza, sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente.

In virtù di tale assimilazione trovano, quindi, applicazione, con riferimento a tali compensi:

l’art. 17 del d.P.R. n. 917/1986 il quale, alla lettera b) prevede che l’imposta si applica separatamente sugli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili a anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell’art. 47 (ora 50) e al comma 2 dell’art. 46 (ora 49);

in virtù del richiamo effettuato dall’art. 52 stesso d.P.R., il precedente art. 51 che, nel dettare le regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, prevede che lo stesso è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque, titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il 12 gennaio del periodo successivo a quello cui si riferiscono.

Va, poi, rammentato che, nella specifica materia, il legislatore era intervenuto con l’art. 39, comma 5, del decreto legge 6 luglio 2011 n. 98, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011 n. 111 prevedendo che “i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento si intendono concorrere alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 11 del testo unico delle imposte dirette di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

La norma è stata espunta dall’ordinamento, a seguito dell’intervento della Corte Costituzionale che, con la sentenza n. 142 del 28 maggio 2014, ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale in riferimento all’art. 3 e all’art. 53 Cost., in ragione del diverso e più sfavorevole trattamento previsto per gli emolumenti spettanti ai membri delle commissioni tributarie.

Questo il quadro normativo di riferimento, la soluzione adottata dalla C.T.R., con la sentenza impugnata, è quella per cui, a seguito e in virtù della predetta sentenza della Consulta, tutti i compensi ricevuti, dai componenti le Commissioni tributarie, dopo il 12 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento, termine fissato dal citato art. 51 per la cd. “cassa allargata”, siano da considerarsi arretrati e come tali debbano essere assoggettati al regime di tassazione separata, ai sensi dell’art. 17, co 1, lett. b) del d.P.R. n. 917/86, in virtù della loro assimilazione ai redditi di lavoro dipendente.

Di opposto avviso, invece, l’Amministrazione erariale la quale, con l’odierno ricorso, ribadisce, confermando i suoi documenti di prassi, che non possano considerarsi emolumenti arretrati e, come tali, esulino dal regime della tassazione separata di cui al citato art. 17, gli emolumenti percepiti, comunque, nell’intero anno successivo a quello di spettanza, quando tale ritardo, nella corresponsione, possa considerarsi fisiologico rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione, degli emolumenti stessi.

Appare opportuno premettere che il regime della cd. “tassazione separata” fu introdotto nell’ordinamento dal legislatore -al fine di equamente contemperare o, comunque, attenuare gli effetti della congiunta applicazione del principio di imputazione per cassa (quale rinvenibile dall’art. 7 TUIR, cui pacificamente sono soggetti i redditi di lavoro dipendente e quelli ad essi assimilati) e di quello di proporzionalità dell’IRPEF- con l’art. 12, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 597/1973 il quale ne individuava l’oggetto con esclusivo riferimento agli “arretrati riferibili ad anni precedenti”.

La disposizione venne, poi, trasfusa nell’art. 16, comma 1, lett. b) TUIR (vecchia numerazione) per essere, quindi modificata, anche a seguito della contrapposta interpretazione della norma da parte della prassi e della prevalente giurisprudenza (che ne forniva una lettura strettamente letterale a prescindere dalle ragioni alle quali fosse riconducibile il ritardo), nell’attuale formulazione del citato art.17, dall’art. 3, comma 82, lett. a), n. 1 della legge 549/1995.

Nella relazione illustrativa di detta legge si esponeva che le situazioni che possono rilevare per l’applicazione del particolare regime di tassazione sono di due tipi: a) quelle di “carattere giuridico” che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di atti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti; b) quelle consistenti in “oggettive situazioni di fatto” che impediscono il pagamento delle somme riconosciute come spettanti entro i limiti ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti di imposta.

Secondo il dettato letterale della disposizione normativa, (sopra integralmente riportata), dunque, affinché un provento da reddito di lavoro dipendente (o assimilato) possa essere assoggettato a tassazione separata occorre, innanzitutto, che. gli emolumenti siano “arretrati” e cioè, come chiarito dalla medesima norma, riferibili a anni precedenti rispetto a quello nel quale sono percepiti.

In particolare, poi, si consente l’applicazione della tassazione separata soltanto ai proventi percepiti in ritardo per effetto di ragioni di carattere giuridico, consistenti nel sopraggiungere di norme di legge, di sentenze, di provvedimenti amministrativi o, comunque, per effetto “di altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti” idonee a far ritenere che il ritardo nel pagamento non sia conseguenza di uno strumentale accordo delle parti volto a far beneficiare il percettore della più favorevole tassazione separata sui proventi in oggetto.

In base all’attuale formulazione della norma, pertanto, è evidente (come del resto confermano la relativa relazione illustrativa e la dottrina maggioritaria) che -escluse le ipotesi (estranee alla presente controversia) in cui ricorrano le “cause di carattere giuridico”- il regime della tassazione separata non è più applicabile a qualunque “emolumento arretrato” (secondo l’accezione del precedente art. 16 cit.), occorrendo invece, a tal fine, individuare la causa dell’intervallo temporale tra periodo di imposta di maturazione e periodo di imposta di percezione dello stesso, e cioè distinguere tra cause di ritardo indipendenti o dipendenti dalla volontà delle parti; sicché (ed è quanto accade nella presente vicenda tributaria) ove la liquidazione e la corresponsione di un certo emolumento, in quanto soggette a determinate procedure, implichino necessariamente un disallineamento cronologico rispetto al dato di maturazione del compenso, tale iato assume rilevanza, come presupposto della tassazione separata, soltanto quando il ritardo non sia fisiologico ma esorbiti dalla normale dinamica del rapporto “contrattuale”, cui l’emolumento accede.

Così identificati contenuto e ratio della norma in esame, emerge, altresì, l’erroneità della tesi, quale quella fatta propria dalla C.T.R., che ancora la qualità di “arretrato” dell’emolumento, idoneo, come tale, ad essere assoggettato al regime di tassazione separata di cui all’art. 17 cit., al mero superamento, nella sua corresponsione, della data del 12 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento, come previsto nell’art. 51 d.P.R. n. 917/86.

Le due norme (art. 17 e art. 51 TUIR), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; in altri termini la limitata deroga al regime di cassa, introdotta dal citato art. 51, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art.17 cit., ma, risponde a obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno indotto il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

L’art. 51 esprime si la deroga al principio di cassa, introducendo il cd. regime di “cassa allargata” ma ai fini e in ambiti diversi e estranei rispetto a quelli per cui il legislatore è intervenuto, attraverso il meccanismo della tassazione separata a correggere gli effetti distorsivi della contemporanea applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’Irpef.

Il regime della cd. “cassa allargata”, infatti, è astato introdotto nell’ordinamento nell’art. 48 (oggi 51) dall’art. 3, comma 190, della legge n. 549/1995, senza alcun richiamo e/o rinvio all’allora vigente art.16 (oggi 17) TUIR.

La sua stessa collocazione all’interno dell’art. 51, TUIR, e la sua rubrica, rendono palese che la norma è dettata ai fini della determinazione dell’imponibile, laddove il regime di tassazione separata opera sull’aliquota, e che la deroga, ivi statuita, al principio di cassa, con “l’allargamento” della stessa sino al 12 gennaio dell’anno successivo -per come ritenuto da condivisibile dottrina- non risponde a ragioni di ordine sistematico ma soltanto a quella, unanimemente riconosciuta, della presa d’atto di prassi aziendalistiche, originate dall’ordinaria corresponsione delle retribuzioni mensili al personale dipendente all’inizio del mese successivo, piuttosto che alla fine del mese di riferimento, con l’esigenza di contemperare, con riguardo alla chiusura dell’esercizio annuale, il principio di competenza con quello di cassa (e, in tale ottica, va letta la “perentorietà” attribuita, dai documenti di prassi, alla data del 12 gennaio).

Le ragioni, sopra svolte, consentono, quindi, di escludere che il mero superamento della data del 12 gennaio (dell’anno successivo a quello di riferimento) nella corresponsione di un emolumento, sia sufficiente a qualificare lo stesso come un “arretrato”, ai sensi dell’art. 17, T.U.I.R., sempre che il ritardo nel pagamento sia connaturato, ovvero fisiologico, all’indole stessa del rapporto da cui quell’emolumento derivi.

Peraltro, il principio per cui l’applicazione del regime di tassazione separata può essere esclusa, a prescindere dal superamento del termine di cui all’art. 51, TUIR, qualora la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello della loro maturazione, possa considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi non è nuovo, essendo già stato affermato da questa Corte, seppure con riferimento ai compensi incentivanti dei dipendenti della P.A. (v. Cass. 18.04.2019 n.10887, in tema di tassazione degli arretrati relativi alla pensione di invalidità corrisposta dall’INPS, la quale richiama Cass. 25.2.2002 n. 7677; id Cass. 20.8.2004 n. 16467, riguardanti gli incentivi riconosciuti dal MEF al proprio personale dipendente) e degli stessi giudici tributari nel regime previgente negli anni ’80 (v. Cass. 16.07.2004 n. 13228).

Né lo stesso principio è stato sconfessato, nella citata sentenza n.142/2014, dalla Corte Costituzionale la quale, come dinanzi accennato, pur confermando l’assoggettabilità dei compensi dei giudici al regime della tassazione separata (art. 17, comma 1, TUIR), della quale ha ribadito la ratio (necessità di attenuare gli effetti negativi che deriverebbero dalla rigida applicazione del criterio di cassa in quei casi in cui la tassazione di un reddito formatosi nel corso di più anni, ma corrisposto in unica soluzione, risulti eccessivamente onerosa per il contribuente), non ha, però, disconosciuto l’interpretazione fornitane dal Ministero dell’economia e della finanze (a partire dalla circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997 secondo cui non può farsi luogo a tassazione separata quando il pagamento in ritardo debba considerarsi una “conseguenza fisiologica” insita nelle modalità di erogazione degli emolumenti stessi) che, anzi il Giudice delle leggi, espressamente cita, nel ricostruire il “contesto” nel quale era intervenuta la norma censurata.

Al contrario il Giudice delle leggi esplicitamente riferisce di tale prassi applicativa, laddove (pag. 13) afferma che la finalità di limitare in qualche modo gli effetti delle modalità temporali di liquidazione viene, nella sostanza, neutralizzata dall’introduzione di una disposizione (la norma censurata n.d.r.) idonea a rendere ininfluenti, a danno del contribuente, anche tempi tecnici anomali come quelli che raggiungono la durata di un anno.

Del resto è significativo che, nella motivazione della declaratoria di incostituzionalità, la Consulta non richiami mai il principio di cassa allargata ovvero il disposto di cui al secondo comma dell’art. 51 TUIR che, pure, era stato invocato dall’ordinanza remittente.

Può, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto << in materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell’anno successivo a quello di riferimento, non sono ricompresi tra i redditi arretrati assoggettabili a tassazione separata, ai sensi dell’art. 17 d.P.R. 21 dicembre 1986 n. 917, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza dell’espletamento di particolari procedure per la loro quantificazione e effettiva liquidazione>>.

Per dirimere la controversia è necessario, ora, compiere un ulteriore passaggio e dare concretezza, definendola in termini oggettivi, alla nozione, sin qui astratta, di “ritardo fisiologico” oppure, in altri termini e per converso, stabilire quando il ritardo nella corresponsione, in favore dei membri delle Commissioni tributarie, dei compensi aggiuntivi e variabili, superi tale connotazione, per il suo carattere anomalo, rispetto ai tempi tecnici normalmente occorrenti, e, quindi, valga a rendere l’emolumento “arretrato”, ai sensi del più volte citato art. 17, e come tale assoggettabile, qualora il contribuente si avvalga di tale opzione, al regime di “tassazione separata”.

L’art. 13 d.lgs. 545/1992, sopra citato, non indica per i compensi aggiuntivi (variabili) un termine temporale di pagamento e tale dato non è fissato nemmeno nei documenti di prassi: per la circolare 11.03.1998 n. 80 del Ministero delle finanze – dip. Entrate affari giuridici serv II, infatti, “la liquidazione dei compensi avviene mensilmente; nel mese successivo sono operati gli eventuali conguagli e a fine anno viene operato il conguaglio relativo all’anno medesimo. Particolari esigenze delle singole commissioni consentono, comunque, di prevedere una diversa cadenza temporale. Il compenso fisso mensile va conteggiato unitamente a quello aggiuntivo”; per la nota n.48710 dell’11 marzo 2004 della Direzione centrale dell’Agenzia delle entrate, i compensi dei giudici tributari relativi al secondo semestre dell’anno sono corrisposti nel mese di maggio dell’anno successivo a quello cui si riferiscono” precisando che la predetta corresponsione nel mese di maggio costituisce “ritardo fisiologico rispetto ai tempi tecnici ordinariamente occorrenti per la corresponsione dei compensi variabili”‘, per la direttiva del Ministero dell’Economia e delle Finanze n. 39616 del 20 giugno 2005 (come riportata in ricorso e nell’ordinanza n. 276 dell’11.11.2013 con la quale la C.T.P. di Campobasso ha sollevato questione di legittimità costituzionale) le scadenze per la chiusura contabile periodica vengono individuate dopo il 15 luglio per il primo semestre (periodo 1 gennaio/30 giugno); dopo il 15 ottobre per il terzo trimestre (periodo 1 luglio/30 settembre); dopo il 15 gennaio per il quarto trimestre (periodo 1 ottobre/31 dicembre), anche in tal caso, senza alcuna previsione di termine finale.

Più in dettaglio <<alle scadenze previste deve essere effettuata la chiusura contabile periodica e/o annuale (15 luglio per il periodo 01 gennaio-30 giugno anno corrente; 15 ottobre per il periodo 01 luglio-30 settembre anno corrente; 15 gennaio per il periodo 01 ottobre-31 dicembre anno precedente): il rispetto di tale tempistica costituisce inderogabile propedeuticità per potere procedere alla rilevazione de! fabbisogno dei compensi aggiuntivi ed al pagamento dei medesimi; 2. entro i 15 giorni successivi alle singole chiusure contabili la Segreteria del Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria provvede alla rilevazione dei dati contabili e, dopo avere definito con le singole Commissione tributarie casi di particolari difformità, procede alla predisposizione del parere da parte dell’Organo consiliare; 3. Le Segreteria delle Commissioni tributarie, dopo avere ricevuto la comunicazione dell’avvenuta emissione del parere positivo del Consiglio di Presidenza sui definitivi importi spettanti per compensi aggiuntivi, procederanno alla predisposizione dei mandati individuali di pagamento, inoltrandoli alle rispettive Commissioni Regionali, per l’esecuzione di quanto dir loro competenza > >.

In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, cd.”fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova la sua legittimazione negli artt. 1183 cod. civ. e 97 Cost.

Premesso che il parametro costituzionale di “buona amministrazione” consente una programmata allocazione delle risorse finanziarie pubbliche (C. Cost. n. 75 del 1987 e n. 285 del 1995) è pacifico che sia consentita una valutazione giudiziale del congruo termine entro il quale la P.A. sia tenuta a provvedere sui diritti patrimoniali spettanti ai privati (Cass. s.u. 11/04/1963 n. 927). Il che vale laddove la prestazione non sia condizionata ad alcuna valutazione degli interessi e degli strumenti pubblicistici dell’amministrazione (Cass., Sez.u., 11/04/1963 n. 3233), ma soggetta ai normali principi di contabilità pubblica dettati in tema di debiti pecuniari della P.A. con l’espletamento di controlli e accertamenti a tutela del pubblico interesse (Cass. 12/12/1983 n. 6738).

Si tratta di apprezzamento che, nei variegati contesti processuali, va fatto all’atto stesso in cui si valuta, ai più diversi fini, il protrarsi ingiustificato del ritardo della P.A. (C. Stato, sez. 5 12/11/1992 n. 1277).

Non è contestato che i compensi variabili dei giudici tributari, in linea generale, vengono liquidati con una cadenza all’incirca trimestrale; del resto, la controversia riguarda esclusivamente i compensi variabili per l’attività espletata nell’ultimo trimestre che include il mese di dicembre, sicché, necessariamente, il tempo occorrente per l’espletamento delle procedure di quantificazione e liquidazione determina lo spostamento del termine di effettiva percezione nell’anno successivo a quello di maturazione.

Dato per acquisito che, come suaccennato, la stessa Agenzia delle entrate riconosce che la scadenza fisiologica per l’erogazione dei compensi variabili del terzo trimestre, è successiva al 15 ottobre senza travalicare l’anno di maturazione, con riferimento ai compensi variabili maturati nel quarto trimestre (periodo 1° ottobre/31 dicembre) ritiene il Collegio che un termine possa ragionevolmente individuarsi, in aggiunta a quello fissato come iniziale dalla suddetta Direttiva (dopo il 15 gennaio), in quello di 120 giorni, in parametro con quello previsto, dopo la novella del 2000 (art. 147 della legge n. 388 del 2000), dall’art. 14 del decreto legge 31 dicembre 1996 n. 669 (in tema di esecuzione forzata nei confronti delle pubbliche amministrazioni), quale idoneo spatium adimplendi da concedere all’Amministrazione per l’approntamento dei controlli e dei mezzi finanziari occorrenti al pagamento dei compensi variabili.

Se quel termine è ritenuto congruo dal legislatore per svolgere un complesso e impegnativo insieme di attività necessario per eseguire un provvedimento giudiziario nella patologia dei rapporti coi privati, può ragionevolmente desumersi che lo spazio temporale relativo ai problemi derivanti dai plurimi controlli predisposti dal MEF nella ridetta direttiva (e positivamente apprezzabili ex art. 97 Cost.), ben possano essere similmente contenuti nel ridetto arco temporale di centoventi giorni ulteriori, salvo circostanze eccezionali di cui sia data prova rigorosa (v. Cass. Sez. u. 15/07/2016 n. 14594 per un caso d’individuazione “pretoria” di termini processuali).

Applicando tali principi al caso di specie, il motivo di impugnazione va rigettato, in quanto si controverte degli emolumenti, relativi al secondo semestre 2010, corrisposti il 30 maggio dell’anno successivo a quello di maturazione, sicché è stato superato, senza circostanze giustificative eccezionali (neppure prospettate), il limite del “ritardo fisiologico”, oltre il quale i compensi sono qualificabili come redditi arretrati, soggetti a tassazione separata, come ha riconosciuto la Commissione tributaria regionale, sia pure seguendo un erroneo percorso argomentativo, che va, quindi, emendato, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., perché non conforme a quello appena esposto.

Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115 (v. Cass. 29/01/2016 n. 1778).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle Entrate alla refusione in favore del contro ricorrente delle spese che liquida in complessivi euro 1.500 oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfetario nella misura del 15%, e accessori di legge.