CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 dicembre 2020, n. 28564 – Procedimento valutativo delle prove da parte del giudice

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Sentenza di appello – Procedimento valutativo delle prove da parte del giudice – Ricorso in Cassazione – Contrapposizione di un diverso possibile esito ermeneutico – Sindacato erariale sulle scelte imprenditoriali – Esclusione

Fatti di causa

1. La Commissione tributaria regionale del Piemonte ha parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza con cui la Commissione di primo grado aveva accolto l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. R06030300976 contenente recupero a tassazione di spese indeducibili, di plusvalenze e di omesse ritenute di acconto in relazione all’anno di imposta 2002.

2. Ha rilevato il giudice di appello:

a) che l’Amministrazione finanziaria non aveva fornito idonea prova del negozio simulato contestato alla contribuente, asseritamente consistito nella apparente fusione per incorporazione della S. nella F. s.r.l., laddove effettivo incorporante andava identificato nella società di diritto olandese S.I. NV, con conseguente elusione della tassazione delle componenti di costo relative al disavanzo dell’operazione;

b) che, in relazione ai costi di avviamento delle rivalutazioni, esisteva in atti idonea documentazione probatoria dell’effettività dell’operazione di fusione, con conseguente legittimità della deduzione dei relativi oneri;

c) che, in relazione al recupero delle spese di viaggio dei dipendenti, andava affermata l’inerenza degli stessi rispetto all’attività di impresa, siccome sostenute per controllare l’andamento della società controllata bulgara S. Bulgaria;

d) che, in relazione al recupero dei costi di avviamento della rivalutazione dei beni materiali, esisteva prova documentale dell’effettivo sostenimento degli stessi nel bilancio della società contribuente, non essendo consentito all’Amministrazione finanziaria di entrare nel merito delle scelte redazionali del bilancio civilistico ed esistendo comunque documentazione probante l’effettività dell’operazione;

e) che, in relazione alla cessione della S. Bulgaria, emergeva dagli atti che la contribuente si era attenuta alla legislazione fiscale vigente all’epoca in quel Paese, non avendo l’Amministrazione prodotto alcuna prova idonea a dimostrare l’insussistenza della plusvalenza dichiarata;

f) che, in relazione alla questione dell’indennità per gli spostamenti dell’amministratore delegato della contribuente, le contestazioni erariali erano fondate, non potendo gli spostamenti di quest’ultimo dalla casa di residenza al luogo di lavoro essere qualificati come generanti spese di trasferta, essendo piuttosto parte del compenso per la carica, generante tuttavia solo reddito personale.

3. Per la cassazione della citata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso con otto motivi; S. s.r.l., nel frattempo posta in liquidazione e ammessa al concordato preventivo, ha resistito con controricorso;

4. La contribuente, con istanza del 20 marzo 2019, ha chiesto la fissazione dell’udienza.

Ragioni della decisione

1. Il ricorso lamenta:

a) Primo motivo: «1) (Rilievo nn. 1 e 2) Violazione degli artt. 11 c.d. Preleggi, 2697, 2501-bis, 2727 e 2729 c.c., 39, co. 1, lett. D, del D.P.R. nr. 600/1973, 4, 5 e 25 del D. Lgs. nr. 446/1997, 75 del D.P.R. nr. 917/1986 e 53 della Costituzione nonché del principio generale del divieto di abuso del diritto in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 3, c.p.c.», per avere la sentenza erroneamente escluso la natura elusiva dell’operazione contestata, valutandone i soli profili civilistici e omettendo di valutarne in ogni caso l’abusività, pervenendo peraltro a conclusioni contraddittorie in tema di sussistenza di un vantaggio fiscale per la contribuente.

b) Secondo motivo: «2) (Rilievo nn. 1 e 2) Omessa e/o insufficiente motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Art. 360, co. 1, nr. 5 c.p.c.», per avere la sentenza reso una motivazione carente, frutto di un esame superficiale degli atti e dei documenti versati in atti, nonché per avere affermato che l’Ufficio impositore avrebbe accertato l’inesistenza di un indebito risparmio di imposta, pervenendo a escludere la natura elusiva dell’operazione, la cui evidenza emergeva dagli atti.

c) Terzo motivo: «3) (Rilievo nn. 1 e 2) Violazione degli artt. 2697 c.c., 39, co. 1, lett. D, del D.P.R. nr. 600/1973, 68, 75 e 123 D.P.R. nr. 917/1986, 4, 5 e 25 del D. Lgs. nr. 446/1997 in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 3, c.p.c.», per avere la sentenza impugnata affermato l’insindacabilità da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’economicità dell’operazione posta in essere.

d) Quarto motivo: «4) (Rilievo nn. 1 e 2) Omessa e/o insufficiente motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Art. 360, co. 1, nr. 3 c.p.c.», per avere la sentenza reso sul punto di cui al terzo motivo una motivazione inadeguata, avendo giudicato idonea a dimostrare la congruità del disavanzo di fusione la documentazione prodotta dalla contribuente, definita dallo stesso giudicante come incompleta.

e) Quinto motivo: «5) (Rilievo nn. 3) Violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., 39, co. 1, lett. D, del D.P.R. nr. 600/1973, 76, co. 5 del D.P.R. nr. 917/1986, 9 della Convenzione tra la Repubblica italiana ed il Regno dei Paesi Bassi per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire le evasioni fiscali, con protocollo aggiuntivo, fatta a L’Aja l’8 maggio 1990 ratificata dalla legge 26 luglio 1993, n. 305. In relazione all’art. 360, co. 1, nr. 3, c.p.c.», per avere la sentenza impugnata omesso di addossare alla contribuente l’onere di provare la congruità delle operazioni rispetto ai valori normali di mercato, nonché per avere ritenuto sufficiente a escludere la sussistenza di plusvalenze non dichiarate la mera rappresentazione bilancistica dell’operazione.

f) Sesto motivo: «6) (Rilievo nn. 3) Omessa e/o apparente motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Art. 360, co. 1, nr. 5 c.p.c.», per non avere la sentenza reso sul punto di cui al quinto motivo alcuna motivazione, e comunque per avere dimostrato di non aver compreso l’effettivo rilievo sul punto, che non era basato sul rispetto o meno della legislazione bulgara, bensì sull’impossibilità di considerare il prezzo di vendita della partecipazione come valore fiscalmente normale di transazioni analoghe, finendo per rendere una motivazione del tutto apparente.

g) Settimo motivo: «6) (Rilievo nr. 4) Violazione degli artt. 2697 c.c., 39, co. 1, lett. D, del D.P.R. nr. 600/1973, 75 del D.P.R. nr. 917/1986, 4, 5 e 25 del D. Lgs. nr. 446/1997 in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 3, c.p.c.», per avere la sentenza impugnata affermato l’insindacabilità delle scelte organizzative dell’impresa contribuente da parte dell’Amministrazione fiscale, laddove vi era prova in atti della irragionevolezza delle stesse, ciò che determinava il potere/dovere di contestare la deducibilità dei costi sostenuti per attuarle;

h) Ottavo motivo: «7) (Rilievo nr. 4) Omessa e/o apparente motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Art. 360, co. 1, nr. 5 c.p.c.», per avere la sentenza reso sul punto di cui al settimo motivo una motivazione inadeguata, omettendo di considerare che i costi asseritamente sostenuti riguardavano spese di viaggio effettuate da amministratori della contribuente controllante, avvenute peraltro anche in epoca successiva alla cessione del controllo della società bulgara.

2. Il Concordato Preventivo S. s.r.l. in liquidazione e il liquidatore giudiziale avv. P.R. argomentano nel controricorso l’infondatezza dell’avversa impugnazione, di cui chiedono il rigetto.

3. Il ricorso va respinto.

4. I primi due motivi di ricorso, che per connessione possono essere congiuntamente esaminati, non sono fondati. Essi contestano, rispettivamente sotto il profilo della violazione di legge e del vizio di motivazione, la sentenza impugnata laddove ha escluso la natura elusiva dell’operazione di fusione. Va sul punto rilevato che la CTR ha respinto le doglianze dell’Amministrazione ritenendo carente la prova fornita in tema di simulazione del negozio di fusione, che nella tesi erariale vedeva come incorporante la società olandese S. e non la F. s.r.l. Sotto un primo ordine di ragioni, va evidenziato che la motivazione resa dalla CTR si dilunga (pag. 6) nell’evidenziare le ragioni della ritenuta effettività dell’operazione di fusione realizzata e nel valutare privi di valore probatorio gli elementi indiziari dedotti dall’Amministrazione fiscale a sostegno della allegata simulazione soggettiva. A fronte di una siffatta motivazione, che qualifica anche come incontestate le circostanze di fatto dedotte dalla contribuente per dimostrare l’effettività della titolarità soggettiva dei partecipanti all’operazione straordinaria sul capitale, era onere della ricorrente indicare a questa Corte in maniera specifica quali fossero le prove erroneamente valutate dal giudice del merito onde pervenire a negare la natura simulata dell’operazione, Al contrario, la ricorrente, nel contestare la motivazione della sentenza impugnata, fa riferimento al quadro generale della tematica dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto, ma omette di allegare e specificamente dimostrare quali fossero in concreto le prove fornite dal giudice di appello, e da questi svilite, per dimostrare l’assunto simulatorio. La ratio decidendi della sentenza impugnata, al di là delle singole affermazioni che vengono contestate nel secondo motivo come affette da contraddittorietà, riposa invece, come emerge dalla lettura integrale della sentenza sul punto, sull’avvenuto accertamento dell’effettività dell’operazione sia dal punto di vista soggettivo che dal punto di vista oggettivo. E, ricordato che la valutazione del materiale probatorio spetta in via esclusiva al giudice del merito, le censure avrebbero dovuto segnalare specificamente le aporie del ragionamento valutativo delle prove condotto dal giudice del merito, anziché invece fermarsi a contrapporre una conclusione diversa, basata su una ricostruzione astratta della normativa applicabile, affidata per lo più a canoni generali come l’elusività o l’abuso del diritto.

5. I motivi terzo e quarto, che per le stesse ragioni delle prime due censure possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati. Ancora una volta, le due censure finiscono per contrapporre alle conclusioni valutative delle prove contenute nella sentenza impugnata in tema di elusività dell’operazione, una opposta conclusione, sulla base della stessa documentazione acquisita agli atti, senza tuttavia indicare specifici errori nel ragionamento probatorio svolto dal giudice del merito. E cosi le considerazioni del terzo motivo inerenti alla sindacabilità delle scelte di economicità della gestione dell’impresa sono certamente astrattamente condivisibili, ma non si confrontano con la motivazione della sentenza impugnata laddove essa, pur dando atto dell’incompletezza della documentazione, ha comunque valutato la sufficienza di quella esistente in atti a dimostrare l’effettività dell’operazione e la sua corrispondenza a quanto dichiarato nelle scritture contabili, prima e nelle dichiarazioni dei redditi, dopo. Di talché anche il quarto motivo finisce per identificare come “fatto” omesso ciò che in effetti è il risultato dell’esame del fatto compiuto dal giudice del merito, ciò che non è consentito nel paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., pur anche nella formulazione previgente rispetto all’attuale.

6. I motivi 5 e 6, anch’essi per le già dette ragioni esaminabili in unica soluzione, sono infondati. Ancora una volta ciò che le due censure effettivamente contestano non sono errori nel procedimento valutativo delle prove alla luce della normativa applicabile alla fattispecie, bensì è il risultato dell’attività valutativa compiuto dal giudice di appello. Ed invero, al di là della astratta questione dei limiti del sindacato erariale sulle scelte imprenditoriali, la CTR ha sul punto motivato ritenendo non solo che la contribuente avesse formalmente rispettato la normativa all’epoca applicabile, ma ha anche aggiunto (pag. 7) che la documentazione versata in atti dalla contribuente, in assenza di allegazione e prova della sua falsità, era idonea a dimostrare la congruità dei valori dell’operazione. In tale contesto, va evidenziato ancora una volta che la questione non si pone in termini di corretto riparto dell’onere probatorio, né tampoco di sindacato astratto dell’Erario sulle scelte di impresa, ma su una conclusione valutativa del materiale probatorio effettuata dal giudice del merito. Con l’ulteriore conseguenza che, per dimostrare l’illegittimità di siffatta conclusione, non è sufficiente contrapporre un diverso possibile esito ermeneutico delle prove, o ancor più (vedi sesto motivo di ricorso) astratte considerazioni sulle finalità degli obblighi fiscali dei contribuenti, ma sarebbe stato necessario indicare lo specifico errore ermeneutico compiuto dal giudice del merito rispetto allo specifico materiale probatorio allegato in atti, dovendo comunque escludersi nella specie alcuna ricorrenza della apparenza motivazionale.

7. I motivi settimo e ottavo, ancora una volta e per le medesime già esposte ragioni unitamente esaminabili, non sono fondati. A fronte di una motivazione che spiega le ragioni per cui le spese di viaggio in Bulgaria sono state ritenute inerenti, le due censure contrappongo un diverso possibile esito ermeneutico, basato tuttavia astrattamente ancora sui limiti generali del sindacato erariale sulle scelte imprenditoriali, anziché sulla dimostrazione della erroneità del ragionamento applicativo di tali principi nel caso di specie. Ed infatti la CTR ha valutato l’inerenza dopo aver affermato le ragioni che l’hanno indotta ad affermare l’effettività dell’operazione di cessione della quota di controllo e alla sua congruità rispetto ai valori esistenti all’epoca dei fatti. E ciò ha fatto richiamando il materiale probatorio in atti. A fronte di ciò, non vale contrappore in via astratta la solidarietà fiscale del sistema impositivo (come fa il settimo motivo (rubricato dalla ricorrente 6) (rilievo n. 4), né tampoco lamentare l’inadeguatezza motivazionale (ottavo motivo), laddove ancora e per l’ultima volta ciò che le censure cercano di ottenere è un diverso approdo ermeneutico basato sull’esame delle prove in atti che, tuttavia, appartiene alla esclusiva competenza del giudice del merito una volta che, come nella specie è complessivamente accaduto, la sentenza dia conto ragionevolmente del percorso motivazionale adottato.

8. La soccombenza regola le spese; non vi è luogo a provvedere in tema di contributo unificato stante la soccombenza della parte pubblica.

P.Q.M

Rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate a rifondere al Concordato Preventivo S. s.r.l. in liquidazione e al liquidatore giudiziale avv. P.R. le spese della presente fase di legittimità che liquida in complessivi euro 7.200,00, di cui euro 200,00 per esborsi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento e agli accessori di legge.