CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 17 settembre 2020, n. 19360 – In tema di imposte sui redditi, nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, l’accertamento relativo agli utili extracontabili della società, anche se non definitivo, è presupposto dell’accertamento presuntivo nei riguardi del singolo socio, in ragione della sua quota di partecipazione agli utili sociali, sicché l’impugnazione dell’accertamento “pregiudicante” costituisce, fino al passaggio in giudicato della pronuncia che lo riguarda, condizione sospensiva, ex art. 295 c.p.c., ai fini della decisione della lite sull’accertamento “pregiudicato” relativo al singolo socio

Accertamento – Maggiori utili extracontabili della società – Omessa effettuazione di ritenute alla fonte – Accertamento presuntivo nei riguardi del singolo socio in ragione della sua quota di partecipazione agli utili sociali – Ammissibilità

Fatti di causa

Con sentenza del 17 settembre 2015 la Commissione tributaria provinciale di Palermo respingeva, salva l’applicazione del cumulo delle sanzioni di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997, l’appello proposto da G. Costruzioni s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Agrigento che ne aveva respinto il ricorso avverso un avviso di accertamento per omessa effettuazione di ritenute alla fonte sul presunto maggior utile che sarebbe stato conseguito nel periodo di imposta 2006 e distribuito ai soci: accertata una distribuzione di utili ex art. 44 Tuir, a fronte del minor prezzo dichiarato nei contratti preliminari e quello maggiore indicato nel definitivo, l’Ufficio aveva infatti ipotizzato che la differenza fosse stata sottratta dalle casse sociali per essere distribuita ai soci.

La Commissione, esclusa l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212 del 2000, disattendeva le censure riguardanti il merito dell’accertamento, osservando che l’argomento concernente la diversità dell’oggetto del definitivo rispetto al preliminare era stato proposto per la prima volta in appello, in violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, e che dallo stesso verbale di accesso emergevano operazioni contabili che nell’anno 2006 erano state effettuate nei confronti dei venditori per un ammontare pari al prezzo globale indicato nei contratti preliminari.

Avverso tale pronuncia la s.r.l. G. Costruzioni propone ricorso per cassazione affidato a tredici motivi. Resiste l’Agenzia delle entrate mediante controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 295 cod. proc. civ. (in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.), avendo la CTR omesso di sospendere il processo in attesa della definizione della controversia concernente l’avviso di accertamento ai fini Ires ed Irap per l’anno 2006.

1.1 Il motivo è inammissibile.

1.2 Secondo Cass. n. 4485 del 2016 «In tema di imposte sui redditi, nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, l’accertamento relativo agli utili extracontabili della società, anche se non definitivo, è presupposto dell’accertamento presuntivo nei riguardi del singolo socio, in ragione della sua quota di partecipazione agli utili sociali, sicché l’impugnazione dell’accertamento “pregiudicante” costituisce, fino al passaggio in giudicato della pronuncia che lo riguarda, condizione sospensiva, ex art. 295 c.p.c., ai fini della decisione della lite sull’accertamento “pregiudicato” relativo al singolo socio, la cui esistenza e persistenza grava sul contribuente che la invochi sotto forma di allegazione e prova del processo scaturente dall’impugnazione del provvedimento impositivo».

1.3 Nel caso in esame, tuttavia, la ricorrente non ha mai allegato innanzi ai giudici di merito la pendenza del procedimento relativo all’accertamento pregiudicante, sollevando la questione della connessione solo nella presente fase, nella quale, per altro, i due procedimenti sono stati chiamati e definiti nella stessa pubblica udienza.

2. Il secondo motivo lamenta la nullità della sentenza e del procedimento (in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.) per violazione del principio del contraddittorio e del litisconsorzio necessario, dovendo il contraddittorio essere esteso anche ai soci G.G. e C.F.V., destinatari di avvisi di accertamento per la distribuzione pro quota dell’utile extracontabile conseguente all’operazione oggetto del presente giudizio.

2.1 La censura è infondata, condividendosi quanto da ultimo statuito da Cass. n. 20507/17: «Nel giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti di socio di società di capitali, avente ad oggetto il maggior reddito da partecipazione derivante dalla presunzione di distribuzione dei maggiori utili accertati a carico della società partecipata, non sussiste litisconsorzio necessario con la società».

3. Con il terzo motivo il ricorrente si duole della nullità della sentenza e del procedimento, per violazione dell’art. 111 Cost., degli artt. 295 e 274 cod. proc. civ. e dell’art. 29 d.lgs. n. 546 del 1992 (in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.), attesa la necessità di sospendere il giudizio inerente all’accertamento delle maggiori ritenute dovute dalla società fino al definitivo accertamento della distribuzione dell’utile extracontabile ai soci ed alla conseguente sussistenza di una maggiore obbligazione a titolo di Irpef gravante su questi ultimi.

3.1 Il motivo è infondato.

3.2 Ed infatti è l’accertamento tributario nei confronti della società di capitali, nella specie riferito ad utili extracontabili, che costituisce un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci (e non l’inverso, come ipotizza il motivo in esame), in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, con la conseguenza che, non ricorrendo, come specificato in relazione al secondo motivo, un’ipotesi di litisconsorzio necessario in ordine ai rapporti tra i rispettivi processi, è semmai quello relativo al maggior reddito accertato in capo al socio a dover essere sospeso ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ. (cfr. Cass. n. 2214/11).

4. Il quarto motivo rappresenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ.), avendo erroneamente la CTR ritenuto soddisfatto l’obbligo di motivazione ad opera dell’avviso di accertamento impugnato.

4.1 La censura è infondata.

4.2 Avendo la CTR ritenuto soddisfatto l’obbligo di motivazione attraverso il rinvio per relationem ad un documento già noto al contribuente, sarebbe stato onere di quest’ultimo ritrascrivere il contenuto dell’avviso di accertamento, evidenziando gli specifici passaggi reputati insoddisfacenti sotto il profilo motivazionale.

4.3 Al contrario, la censura si limita semplicemente e genericamente a riprodurre alcuni precedenti, tratti dalla giurisprudenza di questa Corte, in tema di requisiti essenziali della motivazione, privi del necessario momento di confronto con l’avviso di accertamento contestato nel corso del giudizio.

5. Il quinto motivo riguarda la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990 (in relazione all’art. 360, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.), in quanto l’avviso di accertamento non è stato sottoscritto dal Direttore dell’Ufficio di Canicattì dell’Agenzia delle entrate ma, per conto di quest’ultimo, dal relativo Capo Area Controllo che non possedeva la qualifica di dirigente nominato quale vincitore di un pubblico concorso.

5.1 Il motivo è inammissibile.

5.2 Come condivisibilmente affermato da Cass. n. 22810/15 <<In tema di contenzioso tributario, è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell’atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l’omesso rilievo d’ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell’atto tributario in motivi di gravame, sicché l’invalidità non può essere rilevata di ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso, con cui si è dedotta la nullità dei gradi di merito e delle relative pronunce per effetto della sentenza della Corte Cost. n. 37 del 2015, non essendo stata rilevata d’ufficio la nullità degli atti impositivi per carenza di potere del sottoscrittore)».

5.3 Ciò è quanto avvenuto nel caso in esame, in cui il ricorrente evidenzia di non aver potuto proporre la questione, sollevata con la censura in oggetto, nei precedenti gradi di giudizio, svoltisi in data anteriore alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale.

5.4 In ogni caso deve osservarsi, in continuità con la costante giurisprudenza di questa Corte (cfr. ad es. Cass. n. 22800/15), che l’espressione “impiegato della carriera direttiva” contenuta nell’art. 42 d.P.R. 600/1973, non equivale a “dirigente” ma richieda un quid minus: a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali succedutesi dal 1973 in poi, l'”impiegato della carriera direttiva” oggi corrisponde al “funzionario della terza area” (Cass. n. 959/15). Per le agenzie fiscali, dunque, la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la “vecchia” nona qualifica funzionale, ritenuta idonea a determinare la validità dell’atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio (cfr. Cass. n. 18758/14).

6. Il sesto motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 2, della legge n. 212 del 2000 (in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ.), essendo stato violato l’obbligo di informativa circa le ragioni dell’ispezione nella fase iniziale della verifica ed avendo la CTR erroneamente riferito tale obbligo ad un momento diverso da quello iniziale.

6.1 Il motivo è infondato.

6.2 Infatti la violazione del disposto dell’art. 12, comma 2, riguardo all’informativa delle ragioni per le quali la verifica è iniziata non determina la nullità dell’atto impositivo, non essendo tale conseguenza espressamente prevista dalla legge, ed essendo comunque onere del contribuente dedurre e dimostrare il concreto pregiudizio derivato alla sua difesa dalla denunciata violazione (cfr. Cass. n. 28692/18).

7. Il settimo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ) in quanto l’Ufficio avrebbe omesso, a chiusura delle operazioni di verifica, di rilasciare il processo verbale di chiusura delle operazioni con l’avvertimento della facoltà, per il contribuente, di comunicare entro sessanta giorni, osservazioni e richieste ed avendo la CTR fatto riferimento, considerando erroneamente assolto tale dovere, alla avvenuta consegna del verbale di accesso e contestazione.

7.1 il motivo è inammissibile.

7.2 Il contribuente, infatti, omette di chiarire quale sia stata la concreta offensività di tale asimmetria informativa, trascurando di precisare, cioè, se senza tale irregolarità, il procedimento avrebbe realmente avuto un risultato diverso.

7.3 E’ noto, infatti, che «<In materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’inosservanza degli obblighi informativi determina la nullità degli atti della procedura nei casi in cui l’effetto invalidante sia espressamente previsto dalla legge, mentre, negli altri casi, occorre valutare, anche alla luce dell’interpretazione offerta dalla giurisprudenza europea che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca ad una formalità o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l’atto è preordinato, se la violazione di legge abbia comportato la mera irregolarità dell’atto (o della procedura) ovvero sia idonea a determinare l’invalidità dello stesso» (cfr. tra le altre Cass. n. 992/15).

8. Le considerazioni svolte riguardo al sesto ed al settimo motivo determinano l’assorbimento dell’ottavo, con il quale la ricorrente si duole (ai sensi dell’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.) del fatto che la CTR, nel fare riferimento al processo verbale di accesso e di constatazione anziché al verbale di chiusura delle operazioni di verifica, avrebbe male inteso il senso e la portata dei motivi di impugnazione.

9. Il nono motivo lamenta la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, n. 4, cod. proc. civ.) avendo la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello riguardante la violazione delle norme relative all’esercizio del potere di accertamento (artt. 38, comma 3, e 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973).

9.1 il motivo è infondato.

9.2 Esaminando, infatti, il contenuto della sentenza impugnata, emerge chiaramente come la CTR, valutando e disattendendo nel merito le ragioni dell’impugnazione, abbia compiutamente preso in esame tutti gli aspetti che hanno indotto l’Ufficio ad accertare il maggior reddito, implicitamente ritenendo sussistenti i requisiti richiesti dalle norme asseritamente violate.

10. Il decimo motivo evidenzia la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., in quanto la CTR, relativamente alle argomentazioni svolte dal ricorrente e tese a sottolineare la diversità tra l’oggetto del preliminare e quello del definitivo, avrebbe erroneamente considerato tali argomenti domande nuove, inammissibili ai sensi dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, venendo in rilievo, al contrario, mere argomentazioni difensive, volte a segnalare l’inconsistenza delle prove addotte da controparte.

10.1 il motivo è inammissibile.

10.2  Le questioni riguardanti la diversità contenutistica dei preliminari rispetto al definitivo sono state decise dalla CTR non solo facendo leva sulla violazione dell’art. 57 cit. (reputando cioè nuova la relativa domanda), ma anche attraverso il richiamo di una serie di ragioni tra loro indipendenti (<<diversi motivi si oppongono all’accoglimento di siffatta tesi», si legge a pag. 5 rigo 5 della sentenza), alcuni dei quali non sono stati censurati dal ricorrente (così con riferimento alle dichiarazioni del legale rappresentante ed alla corrispondenza del prezzo versato a quello indicato nei preliminari), sicchè la censura, per come articolata, difetta del necessario carattere di decisività.

11. L’undicesimo motivo censura la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, n. 4, cod. proc. civ.), non avendo la CTR correttamente compreso quanto sostenuto nell’appello dal contribuente. Nell’impugnativa, infatti, il ricorrente aveva inteso evidenziare l’irragionevolezza dell’assunto secondo il quale il corrispettivo di un contratto di compravendita immobiliare doveva presumersi necessariamente di importo pari al contratto preliminare, nonostante nel frattempo le parti, nell’esercizio della propria autonomia negoziale, avessero deciso di modificare i termini del contratto non solo con riferimento all’oggetto della contrattazione, ma anche relativamente al corrispettivo dovuto.

11.1 il motivo è infondato.

11.2 Premesso che la diversità di oggetto tra i due contratti è stata esclusa dalla CTR, quest’ultima, nel valutare il materiale probatorio a sua disposizione, ha appunto considerato irragionevole (e quindi non credibile) la modifica in aumento nel prezzo della compravendita, rilevando che l’acquirente ben avrebbe potuto domandare l’esecuzione del contratto alle migliori condizioni indicate nel preliminare o domandare la restituzione del doppio della caparra. Considerati tali elementi, dunque, la CTR ha considerato irragionevole (e dunque non credibile) la reale sussistenza della volontà delle parti di convenire un aumento del prezzo nel contratto definitivo.

11.3 Trattasi, pertanto, di una valutazione espressa dalla CTR (per altro non censurata attraverso il richiamo al n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ.) rispetto alla quale il ricorrente si limita a contrappore una propria versione, fondata in modo del tutto generico sul libero svolgimento dell’autonomia negoziale.

12. Il dodicesimo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986 e del sotteso principio di competenza (art. 360, n. 3, cod. proc. civ.), avendo la pronuncia impugnata presupposto che il costo deducibile fosse quello corrispondente al prezzo pagato per l’acquisto dei beni nell’esercizio dell’attività di impresa, dovendo al contrario il costo deducibile essere ragguagliato al prezzo pattuito.

12.1 il motivo è inammissibile.

12.2 Avendo con tale affermazione la CTR condiviso quanto già ritenuto dall’Ufficio in sede di accertamento, sarebbe stato onere del ricorrente dimostrare che la doglianza, concernente la violazione dell’art. 109 cit., era stata prospettata fin dall’origine, in sede di impugnazione dell’avviso. Invece la questione, almeno per come prospettata nel motivo del ricorso, introduce un tema del tutto nuovo, non trattato nelle precedenti fasi processuali.

13. Il tredicesimo motivo censura la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, n. 4, cod. proc. civ.), avendo la CTR omesso di esaminare un profilo evidenziato dal ricorrente e cioè che se l’Ufficio intendeva rettificare, come in effetti ha fatto, il costo contabilizzato per l’acquisto, avrebbe dovuto rettificare contestualmente le rimanenze finali alla data del 31.12.2006, riducendo l’importo che figura nel bilancio di esercizio di un ammontare di € 246.834,48.

13.1 Il motivo è inammissibile in quanto il ricorrente omette del tutto di chiarire in che modo l’eventuale rettifica delle rimanenze avrebbe potuto incidere sul risultato finale dell’accertamento.

14. Le ragioni che precedono impongono il rigetto del ricorso. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Pone le spese del giudizio di legittimità a carico del ricorrente, liquidandole in € 3.000 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.