CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 19 agosto 2020, n. 17323 – Agevolazioni ex art. 33, co. 3, Legge n. 388 del 2000 e proroga del termine quinquennale di edificazione

Tributi – Impose di registro, ipotecaria e catastale – Agevolazioni ex art. 33, co. 3, Legge n. 388 del 2000 – Decadenza – Esclusione – Proroga del termine quinquennale di edificazione – Applicabilità – Criteri

Fatti di causa

La C.T.R. di Venezia-Mestre, sez. staccata di Verona con sentenza 70/21/13 rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Verona, avverso la sentenza della CTP di Verona 118/4712, emessa nei confronti di S.S. s.r.I.. La ricorrente aveva proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione relativo all’Imposta di Registro per l’anno 2005, con cui venivano revocate le agevolazioni concesse ai sensi dell’art. 33, comma 3, della l. n. 388 del 2000, per mancata utilizzazione edificatoria dell’area entro il quinquennio in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati regolarmente approvati. Tale beneficio consisteva nella registrazione dell’atto co il pagamento dell’imposta di registro all’1% e le imposte ipotecarie e catastali ad importo fisso a condizione che l’ultimazione della edificazione prevista dalla convenzione fosse avvenuta entro 5 anni dall’acquisto. Nello specifico, l’Ufficio aveva verificato che l’ultimazione edificatoria  non era avvenuta ed in proporzione della cubatura non costruita, aveva considerato una decadenza parziale dal beneficio fiscale. La CTP adita aveva accolto il ricorso sulla base del primo motivo relativo alla intervenuta proroga di tre anni del termine quinquennale previsto dall’art.2, comma 23, del decreto legge n. 225 del 2010. In sede di appello, proposto dall’Agenzia, la CTR aveva condiviso l’interpretazione dei primi giudici ritenendo che effettivamente, a mente della citata normativa, le agevolazioni fiscali fossero state soggette alla proroga di tre anni in relazione al termine quinquennale, previsto dall’art. 2 comma 23 d.l. citato. A tale conclusione portava l’interpretazione letterale della norma che andava riferita a tutti gli atti registrati nel 2005 e non, come argomentato dall’Ufficio, solo ai termini non ancora scaduti, in quanto in tal caso il D.L. citato (entrato in vigore il 29 dicembre 2010) avrebbe avuto una estensione limitatissima relativa ai soli atti scadenti e formati negli ultimi tre giorni dell’anno 2005. Tale ultima interpretazione sarebbe stata del tutto illogica, contraria al buon senso e non rispettosa dei canoni di generalità ed astrattezza della norma, la cui ratio, evidentemente non poteva non essere quella di prorogare di tre anni gli atti registrati nel 2005 e non poteva che applicarsi sia agli atti che erano già scaduti all’entrata in vigore della norma (il 29.12.2010), sia a quelli successivi (comunque entro le ore 24 del 31.12.2010).

Avverso detta sentenza proponeva ricorso innanzi a questa l’Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, eccependo:

1-violazione e/o falsa applicazione degli artt. 11, 12 e 14 delle cd. Preleggi, 2964,e 2966 c.c., 19, 41, 54 e 57 DPR. n. 131/1986, 13 Dlgs. n. 347/1990, 33 comma 3 legge n. 388/2000, art.36 comma 15 del D.L. n. 223/06, conv. in legge n. 248/06, 1 comma 25, 26, 27 e 28 legge n. 244/2005 e 2 comma 23 D.L. 225/2010, conv. in legge n. 10/2011, in relazione all’art. 360 n.3 c.p.c..

L’Ufficio riteneva non corretta l’interpretazione offerta dalla CTR, in quanto la società avendo acquistato i fabbricati il 29.7.2005, avrebbe dovuto ultimare gli interventi edificatori entro il termine di cinque anni, ossia entro il 27.7.2010.

L’intimata s.r.l. S.S. si costituiva con controricorso .

Ragioni della decisione

A sostegno del ricorso il ricorrente deduceva che nessuna rilevanza poteva essere attribuita alla previsione di cui all’art. 2 comma 23 D.L. 225/2010, essendo detta previsione entrata in vigore il 29.12.2010, successivamente alla scadenza entro il quale in base alle disposizioni previgenti, la società in epigrafe doveva completare l’intervento. Infatti, sul piano letterale con il termine “proroga”, il legislatore aveva manifestato univocamente la volontà di prolungare la durata dei termini non ancora scaduti al momento dell’entrata in vigore della norma e non già quella di “rimettere” in termini tutti coloro nei confronti dei quali si era verificata già la decadenza. Sul piano sistematico, alla luce dell’art. 2 comma 23, art. 1 legge n. 244/07- che aveva abrogato l’art. 36 comma 15 del D.L. n. 223/06, che, a sua volta, aveva parzialmente abrogato l’art. 33 comma 3 della legge n. 388/2000 che contemplava le invocate agevolazioni- le misure agevolative erano state riconosciute esclusivamente agli atti formati successivamente alla sua entrata in vigore (ossia all’1.1.2008). Era, quindi, evidente l’intenzione del legislatore di applicare le disposizioni agevolative a tutti coloro i quali che, nel periodo compreso tra l’entrata in vigore del D.L. n. 226/06 e quella della leggen.244/2000, non avevano potuto fruire dell’applicazione delle agevolazioni dell’art.36 e dell’art.1 comma 25 citati, sostanzialmente riproduttivo dell’art 33 comma 3 della legge n. 388/2000; pertanto, il riferimento agli atti formatisi a decorrere dall’anno 2005 e attraverso la previsione di una proroga, l’intento della norma era quello di  consentire a tutti i contribuenti i quali avessero acquistato detti immobili per i quali non fossero già spirati i termini decadenziali, di ultimare gli interventi senza perdere l’agevolazione. Richiamava, in tal senso, quanto già espresso da questa Corte con la sentenza n.5933 sez. V, 8.3.2013.

Con l’atto di costituzione, la contribuente assumeva che il termine proroga dovesse essere inteso come proroga di legge del termine contemplato da altra legge. Faceva presente che la sentenza della S.C., citata dall’Agenzia, riguardava una differente fattispecie di un avviso di liquidazione con cui era stata contestata la parziale decadenza dai benefici, a seguito di alienazione di una porzione di terreno edificabile anteriormente al decorso del quinquennio ed in assenza di edificazione.

Da ultimo, faceva presente come alla fattispecie in questione andava, altresì, applicata la previsione dell’art. 6, comma 6, del D.L. 102/2013 per la quale i trasferimenti di immobili compresi in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati avevano altri 6 anni dal trasferimento per l’utilizzazione edificatoria senza che ciò comportasse la decadenza  dall’applicazione dell’aliquota agevolata.

Rileva la Corte che l’art. 33, comma 3, della I. 23 dicembre 2000 n. 388 (“finanziaria del 2001”) ha previsto che “i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’i per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”.

L’art. 36 comma 15, della dl. 4 luglio 2006, n. 223 (conv., con modif., dalla l. 4 agosto 2006, n. 248), ha, poi, abrogato la disposizione di cui all’art. 33 della l. n. 388 del 2000, ma ha mantenuto l’agevolazione per “i trasferimenti di immobili di piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione”. In seguito, è intervenuto l’art. 1, comma 306, della I. 27 dicembre 2006, n. 296 (“finanziaria 2007”) che ha esteso l’applicabilità del regime fiscale agevolato ai trasferimenti di immobili realizzati nell’ambito di tutti i programmi prevalentemente di edilizia abitativa convenzionata, comunque denominata. Detta disposizione, infatti, ha sostituito nella norma di cui innanzi le parole “edilizia residenziale convenzionata pubblica” con: “edilizia residenziale convenzionata”.

L’art. 1, commi 25, 26, 27, 28 della “finanziaria del 2008” (I. 24 dicembre 2007, n. 244) ha, infine, integralmente sostituito la disciplina con decorrenza dal primo gennaio 2008, reintroducendo l’agevolazione per l’acquisto di fabbricati ed aree edificabili comprese in piani particolareggiati nel caso in cui il venditore non sia un soggetto passivo Iva.

E’ stato, quindi, previsto che, per detti trasferimenti di immobili, l’imposta di registro sia dovuta in misura pari all’uno per cento e le imposte catastali e ipotecaria siano pari, complessivamente, al quattro per cento.

Si applica, inoltre, l’imposta di registro dell’uno per cento se il trasferimento ha, poi, ad oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale comunque denominati, sempre che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato nel quinquennio.

In tal senso, è stata introdotta una disposizione a regime, abbandonando la legislazione speciale, modificando l’art. 1 della tariffa, Parte I, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, aggiungendo un nuovo periodo. A tale disposizione è poi seguito l’art. 2, comma 23, del d.l. 29 dicembre 2010, n. 225 (conv., con modif., dalla I. 26 febbraio 2011, n. 10) che ha prorogato da cinque ad otto anni il termine per il completamento dell’intervento edilizio, stabilito a pena di decadenza per fruire dei benefici fiscali di cui innanzi. Recita infatti il sopra citato art. 2, comma 23, “Il termine di cinque anni di cui all’articolo 1, comma 25, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, é prorogato di tre anni. All’articolo 1, comma 28, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, il termine di riferimento degli atti pubblici formati, degli atti giudiziari pubblicati o emanati e delle scritture private autenticate a cui si applicano le disposizioni di cui ai commi 25, 26 e 27 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, decorre dall’anno 2005. Al relativo onere, valutato in 1 milione di euro a decorrere dal 2011, si provvede mediante corrispondente riduzione dello stanziamento del fondo speciale di parte corrente iscritto, ai fini del bilancio triennale 2011-2013, nell’ambito del programma «Fondi di riserva e speciali» della missione «Fondi da ripartire» dello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze per l’anno 2011, allo scopo parzialmente utilizzando l’accantonamento relativo al Ministero dell’economia e delle finanze.”.

Il comma 23 dell’articolo 2 reca disposizioni in materia di fiscalità indiretta degli atti di trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati.

A tal fine, le norme in commento modificano alcuni termini previsti dall’articolo 1, commi da 25 a 28, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).

In particolare, il comma 25 (inserendo un periodo all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al DPR 26 aprile 1986, n. 131), ha previsto l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota all’i per cento agli atti di trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento sia completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto.

Il comma 26 (modificando l’articolo 1-bis della Tariffa annessa al Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecarie e catastali, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347), ha disposto l’applicazione dell’imposta ipotecaria con aliquota al 3 per cento alla trascrizione di atti o sentenze che importano il trasferimento di proprietà o la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati.

Il comma 28, ha disposto l’applicazione delle predette misure agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati nonché alle scritture private autenticate a decorrere dal 1° gennaio 2008.

Venendo al caso qui esaminato, giova evidenziare che la disposizione in commento ha prorogato di tre anni il termine (di cui all’articolo 1, comma 25 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 – legge finanziaria 2008), inizialmente fissato in cinque anni, entro il quale deve essere completato l’intervento cui è finalizzato il trasferimento di proprietà, nell’ipotesi in cui detto trasferimento abbia per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, al fine dell’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’i per cento; che il secondo periodo del comma in esame sposta all’anno 2005 – in luogo dell’anno 2008, come originariamente previsto dall’articolo 1, comma 28 della I. 244/2007 – il termine di riferimento per gli atti pubblici formati, per gli atti giudiziari pubblicati o emanati e per le scritture private autenticate cui si applicano le predette misure agevolative in materia di imposte indirette.

Pertanto, la motivazione della Corte di merito non è affetta dalla violazione di legge evidenziata dall’Avvocatura erariale, in quanto nella fattispecie che ci occupa, l’atto pubblico di compravendita è stato rogato in data 29 luglio 2005, registrato il 2.8.2005. L’atto di trasferimento quindi è stato concluso nel periodo preso in considerazione dal comma 23 dell’art. 2, citato, per beneficiare dell’ampliamento del termine originariamente concesso ai contribuenti che avessero già fruito dell’agevolazione fiscale al fine di consentire loro il completamento dell’intervento edilizio, tanto corrispondendo al precipuo interesse pubblico generale perseguito dal legislatore statale con la normativa incentivante di cui sopra (come pure si ricava dai lavori parlamentari).

Alla luce di tali osservazioni, sussistendo le condizioni per l’applicazione della proroga, il ricorso va respinto. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate in Euro 7.000,00 per compensi, oltre al rimborso delle spese forfettarie ed accessori di legge.