CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 20 novembre 2020, n. 26476 – Elusione fiscale e riparto dell’onere della prova

Tributi – Elusione fiscale – Presunzione di distribuzione di dividendi – Rivalutazione partecipazioni societarie – Pagamento imposta sostitutiva – Prova di valide ragioni economiche – Legittimità

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre con tre motivi contro P.M.G. per la cassazione della sentenza n. 101/24/11 della Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito C.t.r.), pronunciata in data 7/6/2011, depositata in data 21/6/2011 e non notificata, che ha rigettato l’appello dell’Ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiore IRPEF ed addizionale regionale per l’anno di imposta 2002.

2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., ritenuti insussistenti i vizi formali dell’avviso di accertamento impugnato dalla contribuente, nel merito riteneva infondata la pretesa tributaria, per l’insussistenza del meccanismo elusivo contestato dall’amministrazione.

In particolare, la C.t.r. riteneva che non era configurabile l’aggiramento di un obbligo, insussistente per le società di capitali, di distribuzione delle plusvalenze sotto forma di dividendi; inoltre, il giudice di appello sosteneva che le rivalutazioni della società Interplan prima e della partecipazione della contribuente nella medesima società poi, erano state eseguite in forza di specifiche norme di legge e con il pagamento dell’imposta sostitutiva dovuta, mentre l’imposta elusa era stata calcolata dall’Ufficio senza alcun riferimento all’imposta dovuta in assenza delle suddette rivalutazioni.

Infine, la C.t.r. concludeva nel senso che la mancanza di valide ragioni economiche delle operazioni societarie, di per sé non sufficiente alla configurazione di una fattispecie elusiva, in assenza dell’aggiramento degli obblighi di legge, era stata contestata puntualmente dalla contribuente, senza che l’Agenzia avesse replicato in modo adeguato.

3. A seguito del ricorso, la contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato, affidato ad un unico motivo.

4. La controricorrente ha depositato memoria.

5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio dell’8 settembre 2020.

Considerato che

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 44 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 e con l’art. 2697 cod.civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ.

La ricorrente ritiene di aver fornito tutti gli indizi utili ad affermare l’elusività dell’operazione, priva di una valida ragione economica e sostanzialmente tendente ad aggirare l’obbligo di pagamento di determinate imposte sulla distribuzione dei dividendi.

Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia l’omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.5, cod.proc.civ., circa un fatto decisivo e controverso, consistente nella prova, che sarebbe spettata alla contribuente, della sussistenza di valide ragioni economiche, ulteriori rispetto al mero vantaggio fiscale.

Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ.

Secondo la ricorrente, ai sensi del comma 7 dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973, le imposte applicate a seguito della normativa antielusiva non devono cumularsi con quelle eventualmente già applicate dai contribuenti.

Con il ricorso incidentale condizionato, la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis, commi 4 e 5, e dell’art. 60, ultimo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod.proc.civ.

Secondo la ricorrente incidentale, l’avviso di accertamento sarebbe illegittimo, perché non ha esaminato le giustificazioni pervenute tardivamente all’Ufficio, ma inviate nel termine di sessanta giorni previsto dall’art. 37 bis, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973.

1.2. I primi due motivi del ricorso principale, da esaminare insieme perché connessi, sono infondati e vanno rigettati, con conseguente assorbimento del terzo motivo del ricorso principale e dell’unico motivo del ricorso incidentale condizionato.

1.3. Appare opportuno premettere una breve esposizione sulla fattispecie in esame.

L’avviso dì accertamento oggetto di impugnazione si basava sul p.v.c. redatto nei confronti della società D. S.p.A.

Dagli accertamenti era emerso che la sig. G. aveva una partecipazione del 19% nella società A. s.r.l., in precedenza denominata Interplan PLC s.r.l. (sul punto la controricorrente chiarisce che l’amministrazione per mero errore materiale indica una partecipazione del 19%, laddove era, invece, del 9,33%).

Nel corso dell’esercizio 2000 la società aveva rivalutato, in base alla legge n. 342/2000, la sua partecipazione in R.G. S.p.A.; il 30/4/2002 la stessa società aveva incorporato la società partecipata ed il 28 maggio 2002 aveva costituito la D. s.r.l., conferendole un ramo di azienda (relativo alla consulenza immobiliare) già della società incorporata.

Lo stesso ramo di azienda era stato poi concesso in affitto alla I. s.r.l., del gruppo Mythos, acquisita dalla R.H. s.r.l., poi trasformata e denominata R.G. S.p.A.

Successivamente le quote di A. s.r.l. erano state rivalutate ex art. 2 l. n. 282/2002; infine la società A. il 19 giugno 2002 aveva ceduto D. s.r.l. a R.H. s.r.l. ed i soci di A. avevano ceduto le proprie quote a D. S.p.A.

Secondo l’Agenzia delle entrate, attraverso queste operazioni, la contribuente aveva acquisito i valori latenti nella propria partecipazione, percependo, sotto forma di corrispettivo per la cessione, riserve di utili A., cioè redditi altrimenti tassabili ex art. 44 d.P.R. n. 917/1986.

L’Ufficio aveva, quindi, recuperato a tassazione il vantaggio fiscale, costituito dalla differenza tra l’assoggettamento a tassazione dei dividendi e l’imposta sostitutiva dì rivalutazione.

Il giudice d’appello ha anzitutto ritenuto che, ai fini dell’integrazione del comportamento elusivo, fosse necessario il requisito, consistente nell’ aggiramento di norme e principi tributari, non ravvisabile nella specie, ove la concatenazione delle operazioni societarie ed i trasferimenti delle partecipazioni della contribuente erano stati posti in essere in forza di specifiche norme di legge, non esistendo un obbligo per le società di capitali di distribuire le plusvalenze sotto forma di dividendi.

Inoltre, la C.t.r. ha rilevato che le rivalutazioni delle partecipazioni, prima della società Interplan e poi della contribuente sig. G., erano state eseguita con il pagamento dell’imposta sostitutiva prevista dalla normativa dell’epoca e che l’Ufficio aveva calcolato l’imposta elusa, senza alcun riferimento all’imposta che sarebbe stata dovuta qualora le rivalutazioni non fossero state poste in essere.

Infine la C.t.r. ha ritenuto che la contribuente avesse puntualmente contestato l’assenza di valide ragioni economiche della complessa vicenda proprietaria, dovuta ad esigenze di riorganizzazione degli assetti del gruppo, senza che l’Amministrazione finanziaria avesse replicato in modo adeguato sul punto.

Ritiene il collegio che il giudice di appello abbia motivato, sia pure sinteticamente, in ordine all’insussistenza dei requisiti per la configurazione della fattispecie elusiva, escludendo l’aggiramento di alcun divieto in materia fiscale ed affermando, invece, la sussistenza delle valide ragioni economiche a base del riordino societario.

Invero, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, «sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti», a meno che l’operazione si dimostri – con onere a carico del contribuente – giustificata da «valide ragioni economiche», sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

Questa Corte, riguardo al riparto dell’onere della prova in tema di elusione fiscale, ha precisato che, mentre incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire al risultato d’indebito vantaggio fiscale (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 20 giugno 2018, n. 16217; Cass. sez. 6-5, ord. 13 aprile 2017, n. 9610; Cass. sez. 5, 28 febbraio 2017, n. 5090), spetta al contribuente dimostrare l’esistenza di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, che possono consistere anche in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda, (in tal senso cfr. Cass. sez. 5, 26 febbraio 2014, n. 4604; Cass. sez. 5, 21 gennaio 2011, n. 1372).

La sentenza impugnata appare conforme a tali principi, poiché la cessione della partecipazione, a seguito della rivalutazione, a soggetti terzi non assume il valore indiziario di un’operazione elusiva, in mancanza di ulteriori dati in tal senso, dovendosi riconoscere la libertà di scelta della contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Inoltre, secondo il giudice di appello, il complesso delle operazioni societarie evidenziava la sussistenza di ragioni economiche tali da poterne escludere la predisposizione in vista del solo conseguimento di un indebito risparmio d’imposta.

Ad eguale conclusione è pervenuta questa Corte in fattispecie analoga, relativa all’impugnazione dell’avviso di accertamento nei confronti di altro socio (coniuge della attuale controricorrente), fondato sui medesimi accertamenti di fatto per la stessa annualità di imposta (vedi Cass., Sez. V civile, ordinanza n. 7359/2020).

La sentenza impugnata, quindi, non incorre nelle denunziate violazioni di legge, né nel vizio di insufficiente motivazione, la quale, sebbene molto sintetica, appare idonea a palesare l’iter logico giuridico posto a base della decisione adottata.

Di conseguenza, non deve passarsi all’esame del terzo motivo del ricorso principale, né a quello del ricorso incidentale condizionato, atteso il rigetto dei primi due motivi del ricorso principale.

La ricorrente deve essere condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, come liquidate in dispositivo.

Non si ravvisano, invece, i presupposti di una condanna ex art. 96, terzo comma, cod. proc. civ., che, come chiarito dalle Sezioni unite di questa Corte <<è volta a salvaguardare finalità pubblicistiche, correlate all’esigenza di una sollecita ed efficace definizione dei giudizi, nonché interessi della parte vittoriosa ed a sanzionare la violazione dei doveri di lealtà e probità sanciti dall’art. 88 c.p.c., realizzata attraverso un vero e proprio abuso della “potestas agendi” con un’utilizzazione del potere di promuovere la lite, di per sé legittimo, per fini diversi da quelli ai quali esso è preordinato, con conseguente produzione di effetti pregiudizievoli per la controparte. Ne consegue che la condanna, al pagamento della somma equitativamente determinata, non richiede né la domanda di parte né la prova del danno, essendo tuttavia necessario l’accertamento, in capo alla parte soccombente, della mala fede (consapevolezza dell’infondatezza della domanda) o della colpa grave (per carenza dell’ordinaria diligenza volta all’acquisizione di detta consapevolezza), venendo in considerazione, a titolo esemplificativo, la pretestuosità dell’iniziativa giudiziaria per contrarietà al diritto vivente ed alla giurisprudenza consolidata, la manifesta inconsistenza giuridica delle censure in sede di gravame ovvero la palese e strumentale infondatezza dei motivi di impugnazione>> (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22405 del 13/09/2018; vedi anche Cass. Sez. 6-3, Ordinanza n. 17814 del 03/07/2019).

P.Q.M.

Rigetta i primi due motivi del ricorso principale, assorbito il terzo ed il ricorso incidentale, e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.000,00 per compensi, oltre il 15% per spese generali ed accessori di legge, nonché euro 200,00 per esborsi.