CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 21 luglio 2020, n. 15512 – L’acquisto dell’area è funzionale alla costruzione del fabbricato, il relativo investimento potrà integrare i presupposti dell’agevolazione soltanto con la completa realizzazione del fabbricato e che, prima di questo momento, il costo dell’area potrà fruire del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d’imposta agevolato e l’ammontare complessivo del costo preventivato per l’intera costruzione sull’area

Tributi – Credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate – Art. 8, Legge n. 388 dal 2000 – Acquisto di terreno per la costruzione di complesso immobiliare

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate, all’esito di una verifica fiscale e del relativo processo verbale di constatazione, ha emesso nei confronti di M.Z., titolare di ditta individuale, avviso di recupero del credito d’imposta (oltre agli interessi ed alle correlate sanzioni), relativo agli anni d’imposta 2002 e 2003, di cui all’agevolazione prevista dall’art. 8 legge 23 dicembre 2000, n. 388 per gli investimenti nelle aree svantaggiate.

Nell’atto impositivo in questione sosteneva infatti l’Ufficio, per quanto ancora qui interessa, che il contribuente, senza che ne sussistessero i presupposti, avesse beneficiato, utilizzandolo in compensazione, del credito d’imposta in questione con riferimento all’investimento effettuato per la realizzazione di una struttura produttiva (il centro commerciale “I S.” di Benevento), articolato attraverso l’acquisto, da parte del ricorrente, con atto del 26 marzo 2002, del terreno sul quale essa doveva essere costruita, e la successiva stipulazione, il 24 giugno 2002, con l’alienante R. e S. s.r.I., di un contratto d’appalto con il quale quest’ultima assumeva, nei confronti dell’acquirente Z., l’obbligazione di realizzare, sul terreno già compravenduto, un complesso immobiliare da destinarsi a centro commerciale, dotato di tutte le autorizzazioni prescritte dalla legge per la sua destinazione d’uso.

Tuttavia, assumeva l’Ufficio, il contribuente non aveva diritto al relativo credito d’imposta, utilizzato in compensazione, relativamente all’acquisto del terreno, atteso che l’art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000, ai fini dell’individuazione dei presupposti dell’agevolazione controversa, dispone che: «Per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui agli articoli 67 e 68 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 […]».

L’espresso rinvio della predetta norma agli artt. 67 e 68 t.u.i.r., che individuano i beni strumentali, varrebbe, secondo l’Amministrazione, ad escludere, in generale, l’applicazione dell’agevolazione all’acquisto di terreni, privi del requisito di strumentalità.

Con riferimento, poi, all’investimento realizzato attraverso la successiva edificazione del centro commerciale, l’Ufficio affermava che – come risultato da sopralluogo della Guardia di finanza e rilevato nel processo verbale di constatazione che ha preceduto l’avviso di recupero- erano state ultimate esclusivamente le opere di sbancamento dell’area e di fondazione dello stabile. Inoltre, i corrispettivi del contratto d’appalto non erano stati pagati e fatturati in correlazione a progressivi stati di avanzamento dei lavori, ed all’accettazione della corrispondente parte delle opere appaltate, ma solo come acconti (del 26 giugno 2002 e del 15 ottobre 2002) per lavori di realizzazione, non meglio specificati, dello stesso centro commerciale.

Tuttavia, secondo l’Amministrazione, poiché l’investimento era stato realizzato tramite la conclusione di un contratto d’appalto con terzi, i relativi costi, al fine di individuare con certezza la porzione di opera realizzata ed agevolabile in ciascun periodo d’imposta, avrebbero potuto considerarsi sostenuti dal committente contribuente o alla data di accettazione dei lavori ultimati, o a quella di accettazione degli eventuali stati di avanzamento dei lavori, ma non a quella del pagamento e della fatturazione di acconti solo genericamente riferiti alla realizzazione di lavori.

2. Avverso l’avviso di recupero, e contro la conseguente cartella di pagamento, il contribuente ha proposto distinti ricorsi dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Varese che, dopo averli riuniti, li ha accolti.

3. L’Ufficio ha quindi appellato la sentenza di primo grado e l’adita Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n. 136/13/11, depositata il 13 dicembre 2011, ha, per quanto qui ancora d’interesse, accolto l’impugnazione erariale, ritenendo che, come confermato anche dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 38/E del 2002, il costo d’acquisto del terreno non fosse computabile nell’investimento agevolabile, non avendo alcun rilievo la circostanza che, al momento dell’acquisto del terreno, il relativo contratto di compravendita del 26 marzo 2002 avesse preso in considerazione anche la convenzione urbanistica, le autorizzazioni urbanistiche e commerciali per l’apertura al pubblico ed i progetti per la realizzazione delle opere di urbanizzazione.

Quanto poi al costo di fabbricazione sostenuto dal contribuente committente, la CTR ha ritenuto che i relativi corrispettivi fossero, a loro volta, computabili ai fini dell’agevolazione solo se nei periodi agevolati fosse intervenuta l’ultimazione della prestazione dell’appaltatore o, in caso di stati d’avanzamento dei lavori, l’accettazione di questi ultimi.

Esclusivamente il verificarsi di tali circostanze, secondo il giudice a quo, avrebbe consentito di individuare con certezza l’an ed il quantum dell’investimento realizzato in ciascuno dei periodi d’imposta agevolati e, quindi, la maturazione del relativo credito d’imposta. Nessun rilievo, invece, potrebbe attribuirsi, nel caso concreto, a somme versate dal contribuente, anche se documentate da perizia asseverata, non in correlazione a stati di avanzamento o all’ultimazione dell’opera, ma solo genericamente riferite a lavori realizzati.

Infine, la CTR ha aggiunto che la conclusione relativa alla non spettanza al contribuente dell’agevolazione controversa risulterebbe avvalorata da una sopravvenuta consulenza tecnica disposta in un procedimento penale dal Pubblico Ministero della Procura di Benevento, che l’ha comunicata al giudice a quo, dalla quale emergerebbe un’ operazione elusiva, finalizzata a far artatamente lievitare il corrispettivo del prezzo del terreno, al fine di ottenere una cospicua base di costo, sulla quale innestare la richiesta dell’agevolazione in questione e del relativo credito d’imposta, che peraltro avrebbero conseguito sia il ricorrente che la stessa R. e S. s.r.l.

4. Il contribuente propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della predetta sentenza della CTR.

5. L’Ufficio si è costituito con controricorso.

6. il contribuente ricorrente ha prodotto memoria.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., il contribuente denuncia l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla sussistenza di un fenomeno di collegamento negoziale tra l’acquisto del terreno ed il connesso contratto d’appalto per i lavori sullo stesso insistenti.

Assume infatti il ricorrente che il giudice a quo avrebbe omesso di considerare la circostanza, decisiva e già oggetto delle difese dello stesso contribuente nei gradi di merito, della sussistenza, tra i due distinti contratti in questione, di un collegamento negoziale che li accomunerebbe in un’unica operazione complessiva, finalizzata alla realizzazione di un centro commerciale, e quindi integrante l’acquisizione di un bene strumentale nuovo, agevolabile ai sensi del predetto art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000.

2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 1321, 1322 e 1362 cod. civ., per non avere il giudice a quo ritenuto la sussistenza di un rapporto di collegamento negoziale tra l’acquisto del terreno ed il connesso contratto d’appalto, i quali avrebbero dato vita ad un’unica operazione complessiva, per effetto della quale il contribuente avrebbe acquistato un centro commerciale, costruito ed alienato dalla R. e S. s.r.I., ed avrebbe pertanto acquisito un bene strumentale nuovo, agevolabile ai sensi del predetto art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000.

3.Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000, per avere il giudice a quo disconosciuto l’agevolazione fiscale per gli investimenti nelle aree svantaggiate relativamente alla creazione di un nuovo centro commerciale, costituente un bene strumentale nuovo, acquisito dal contribuente per effetto dell’operazione complessiva integrata dai due contratti, uno di compravendita del terreno e l’altro di appalto per la costruzione dei relativi locali, tra loro collegati.

4.Con il quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, rappresentato dal disconoscimento dell’agevolazione e del relativo credito d’imposta, di cui all’art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000, anche relativamente ai corrispettivi pagati dal contribuente all’appaltatore nel corso delle differenti annualità durante le quali è stato costruito il centro commerciale in questione.

5.Con il quinto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, rappresentato dalla pretesa natura elusiva dell’operazione in questione, argomentata dal giudice a quo con la mera evocazione delle conclusioni della predetta perizia disposta dal P.M. in un procedimento penale e della loro asserita valenza confermativa della non spettanza del credito d’imposta controverso.

6. Tutti i motivi di ricorso, per la loro stretta connessione, debbono essere trattati congiuntamente ( salva l’opportunità, nella trattazione, di evidenziare le peculiarità di alcuni di essi ) e vanno accolti, nei termini che seguono.

Deve, innanzitutto, rilevarsi che, ex art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000, applicabile ratione temporis, il credito d’imposta è riconosciuto ai soggetti titolari di reddito d’impresa che, nelle aree svantaggiate e nel periodo indicato dalla norma, abbiano acquisito beni strumentali, materiali od immateriali, aventi il requisito della novità ed ammortizzabili ai sensi degli articoli 67 e 68 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

E’ ben noto a questa Corte che, in materia di determinazione del reddito d’impresa, i terreni edificabili, non essendo soggetti a logorio fisico ed economico, né ad usura, di per sé soli non rientrano nella nozione fiscale di beni ammortizzabili (Cass. 06/05/2015, n. 9068; Cass. 26/09/2018, n. 2932), a differenza di quei terreni che, al termine del loro uso produttivo, non siano più utilizzabili in modo proficuo, in ragione del loro deperimento e della loro vita utile (sotto il profilo economico, se non anche fisico) limitata nel tempo (Cass. Sez. U., 26/04/2017, n. 1025, in materia di aree di sedime di impianto di distribuzione di carburante).

Ed infatti, come già ritenuto da questa Corte (Cass. 07/10/2016, n. 20142), in tema di agevolazioni fiscali per le aree svantaggiate, il beneficio del credito d’imposta ex art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000 sorge solo con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato strumentale all’esercizio dell’impresa, non essendo, invece, sufficiente il mero acquisto dell’area edificabile destinata ad ospitarlo, in quanto, dovendo i beni oggetto dell’agevolazione entrare in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, il costo dell’area ove deve essere realizzato il fabbricato strumentale è legato alla sorte di quest’ultimo.

Tuttavia, la stessa giurisprudenza di questa Corte non esclude l’applicabilità dell’agevolazione, di cui all’art. 8 legge n. 388 del 2000, anche in caso di acquisizioni del fabbricato-bene strumentale realizzate, come nel caso di specie, tramite fattispecie complesse, nelle quali colui che utilizza nella propria attività di impresa il bene nuovo e, come tale, ammortizzabile, intervenga nella realizzazione di quest’ultimo, dopo aver acquistato il terreno sul quale esso venga edificato:« Poiché la “ratio” della norma di cui all’art. 8 della l. n. 388 del 2000 consiste nel promuovere nuovi investimenti produttivi in aree territoriali svantaggiate, in funzione dell’incremento della produttività, tale agevolazione può essere riconosciuta anche laddove il processo di acquisizione del manufatto, strumentale e nuovo, si articoli attraverso l’acquisizione del terreno in relazione al quale è già stata rilasciata la concessione “ad aedificandum” e sul quale, eventualmente, sia già iniziata l’edificazione, una volta che la costruzione sia portata a termine, dopo l’acquisizione del terreno stesso, da colui che utilizza nella propria attività di impresa il bene nuovo e, come tale, ammortizzabile» (Cass. 11/10/2017, n. 23802).

In questo senso, invero, si è espressa anche la stessa Amministrazione finanziaria, con la medesima circolare n. 38/E del 9 maggio 2002 dell’Agenzia delle Entrate citata nelle sentenza impugnata, che, in riposta al primo quesito di cui al punto 5 del paragrafo 5 (rubricato «beni agevolabili») della relativa casistica, così prevede: « 1) L’acquisto di un’area destinata alla realizzazione di un fabbricato industriale rientra tra gli investimenti agevolabili? In particolare, i benefici di cui all’art. 8 si applicano solo alle spese di costruzione o anche al costo di acquisto dell’area? Nella richiesta di autorizzazione inoltrata alla Commissione europea, il Governo italiano ha espressamente indicato, quali investimenti ammissibili, solamente i fabbricati, gli impianti e gli attivi immateriali, in conformità al rinvio contenuto nell’art. 8 ai beni strumentali di cui agli articoli 67 e 68 del TUIR. In conformità a quanto evidenziato nella circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 ai fini dell’agevolazione “Tremonti-bis”, i terreni, in quanto privi del requisito della strumentalità, sono, in via generale, esclusi dall’agevolazione. Benché non rilevino autonomamente come beni agevolabili, i terreni possono tuttavia rientrare nell’ambito applicativo del beneficio qualora incorporino, per accessione, un fabbricato strumentale effettivamente destinato ad una struttura produttiva dell’impresa ubicata in una delle aree svantaggiate. Ne consegue che il diritto a fruire dell’agevolazione sorge soltanto con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato, vale a dire da quando la destinazione del terreno a scopo edificatorio trova concreta attuazione. È da questo momento che il costo di acquisizione dell’area edificabile potrà computarsi nell’ammontare degli investimenti rilevanti ai fini dell’agevolazione in parola.

Posto che l’acquisto dell’area è funzionale alla costruzione del fabbricato, il relativo investimento potrà integrare i presupposti dell’agevolazione soltanto con la completa realizzazione del fabbricato e che, prima di questo momento, il costo dell’area potrà fruire del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d’imposta agevolato e l’ammontare complessivo del costo preventivato per l’intera costruzione sull’area.

Resta inteso che il costo relativo ad un’area fabbricabile rileva ai fini del beneficio fiscale di cui trattasi a condizione che questa sia acquisita successivamente al 13 marzo 2001, data in cui la Commissione europea ha approvato l’agevolazione, e che i lavori di costruzione abbiano inizio entro il 31 dicembre 2006, data di scadenza dell’agevolazione stessa.».

6.1. E’ quindi fondata, nei termini che precedono, la censura esposta, in particolare, nel terzo motivo di ricorso, nel corpo del quale la violazione e la falsa applicazione dell’art. 8, comma 2, legge n. 388 del 2000, è specificamente riferita al mancato riconoscimento dell’ agevolazione fiscale in questione all’«acquisto del centro commerciale solo perché non realizzato uno actu (ossia in base ad un semplice contratto di compravendita) ma in base ad una sequenza negoziale complessa (compravendita e successivo appalto)».

6.2. Parimenti fondata è la censura esposta, in particolare, nel quarto motivo di ricorso (proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis), che attinge la questione della liquidazione del beneficio fiscale relativo anche al costo dell’area, del quale il contribuente, in base all’interpretazione condivisa pure dalla citata prassi erariale, può fruire in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d’imposta agevolato e l’ammontare complessivo del costo preventivato per l’intera costruzione sull’area.

Infatti, il giudice a quo ha adottato una motivazione sostanzialmente contraddittoria laddove, dopo aver premesso che il costo dell’acquisto del terreno rileva, ai fini dell’agevolazione in questione, proporzionalmente al costo di fabbricazione sostenuto per l’esecuzione dei relativi lavori, ne ha poi escluso ogni rilevanza senza accertare (sulla base della documentazione in atti, che comprendeva il contratto d’appalto, la perizia di parte ricorrente ed un sopralluogo della Guardia di Finanza) se, ed in che misura (anche in termini di correlati pagamenti e di credito d’imposta riconoscibile), pure a prescindere da formali stati d’avanzamento dei lavori, ma considerato il programma di adempimento concordato tra le parti e la sua esecuzione, fossero state realizzate, nei periodi d’imposta in questione, opere effettivamente riferibili alla costruzione del nuovo fabbricato, che sia stato poi ultimato. Né, peraltro, l’omessa adeguata valutazione di tale complesso di circostanze – per accertare la predetta proporzionale rilevanza anche del costo dell’area, ai fini del riconoscimento dell’agevolazione- può ritenersi legittimata dalla limitazione a priori dei dati istruttori rilevanti ai soli formali stati d’avanzamento dei lavori accettati.

Infatti, al fine di documentare la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione, e nel caso di specie la progressione e lo stato dei lavori di costruzione, l’Amministrazione non può richiedere requisiti formali non già espressamente previsti dal legislatore (Cass. 13/06/2018, n. 15482), né tale conclusione restrittiva può essere condizionata dall’interpretazione delle norme in materia sostenuta dalla prassi dell’Ufficio.

6.3. Egualmente fondata è poi la censura, in particolare oggetto del quinto motivo, di insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa la pretesa natura elusiva dell’operazione in questione,  argomentata dal giudice a quo con la mera evocazione delle conclusioni della predetta perizia disposta dal P.M. in un procedimento penale e della loro asserita valenza confermativa della non spettanza del credito d’imposta controverso.

Infatti, la motivazione, in parte qua, esprime una ratio decidendi concorrente, rilevante rispetto alla questione della spettanza dell’agevolazione in relazione al nuovo fabbricato, con la quale il giudice a quo si è uniformato alla perizia disposta dal P.M. in un procedimento penale senza nessuna ulteriore libera valutazione, come invece già ritenuto necessario da questa Corte, secondo cui: « Ne consegue, da un canto, che anche una consulenza tecnica disposta dal P.M. in un procedimento penale, se ritualmente prodotta dalla parte interessata, può essere liberamente valutata come elemento indiziario idoneo alla dimostrazione di un fatto determinato (ancorché la relativa valutazione debba pur sempre tener conto della circostanza che l’atto si è formato senza il contraddittorio tra le parti e che esso non risulta sottoposto al vaglio del giudice del dibattimento), dall’altro che, trasposta la vicenda processuale in grado di appello, il giudice del gravame ha l’obbligo di estendere il proprio giudizio a tutte le eventuali, successive risultanze probatorie, e non limitarsi ad una rivalutazione della sola consulenza eventualmente posta a fondamento della decisione di primo grado.» (Cass. 20/12/2001, n. 16069; conforme Cass. 19/07/2019, n. 19521).

6.4. Va quindi cassata la sentenza impugnata, che ha negato tout court l’agevolazione ed relativo credito d’imposta, con necessario rinvio al giudice a quo, affinché provveda ai necessari accertamenti di fatto finalizzati a verificare se sussista, ed in che misura, rispetto agli anni d’imposta controversi, il diritto del contribuente all’agevolazione in questione, in base ai criteri proporzionali già richiamati.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità