CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 dicembre 2020, n. 29503 – La presunzione di attribuzione prò quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria […] non viene meno in ipotesi di presentazione di domanda di condono da parte della società, essendo questa ed il socio titolari di posizioni fiscali distinte e indipendenti

Tributi – Accertamento – Società a ristretta base partecipativa – Accertamento maggior reddito del socio – Definizione agevolata della controversia ex art. 11, D.L. n. 50/2017 da parte della società – Efficacia in favore del socio – Esclusione

Fatti di causa

A seguito di verifica fiscale condotta attraverso l’invio di un questionario, l’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le somme ascritte nel bilancio della società G.S. Import-export s.r.l. al conto «soci c/conferimenti prelevamenti» concernente finanziamenti dei soci fossero da attribuire a ricavi non contabilizzati derivanti da cessioni di merci non documentate, emetteva avviso di accertamento relativo all’annualità 2007 con cui determinava un maggior volume di affari nonché un maggior reddito d’impresa della predetta società e, per l’effetto, recuperava a tassazione le imposte (IRES, IRAP E IVA) non corrisposte, maggiorate di sanzioni ed interessi.

Con separato avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate determinava a carico di G.F.S. per lo stesso anno d’imposta 2007 un maggior reddito imponibile a fini IRPEF, quale titolare di partecipazione nella misura del 95% della predetta società, considerando il reddito accertato in capo alla società presuntivamente percepito dal socio a titolo di utili non distribuiti.

I ricorsi dei contribuenti, distintamente proposti, venivano, previa riunione, rigettati dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, con decisione poi confermata dalla Commissione Tributaria Regionale di Bari (sentenza n. 820/11/2015 del 15 aprile 2015).

La società G.S. Import-export s.r.l. e G.F.S. spiegano uno actu ricorso per cassazione, articolato su due motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.

Ambedue le parti depositano memoria illustrativa ex art. 378 cod. proc. civ.; il P.G. deposita requisitoria scritta in forma di memoria.

Ragioni della decisione

1. Come si inferisce dalla concorde narrazione contenuta nelle memorie illustrative depositate dai contraddittori (e dai documenti ad esse allegati), successivamente alla proposizione del presente mezzo di impugnazione, la società G.S. Import-export s.r.l. ha formulato tempestiva e rituale istanza di definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. 11 del d.l, 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, seguita dal pagamento dell’importo dovuto per l’avviso di accertamento contestato.

Risulta pertanto perfezionata la fattispecie estintiva del processo delineata dalla citata norma ed in tal senso si impone declaratoria in ordine alla posizione della società ricorrente.

2. Diversamente da quanto opinato nello scritto ex art. 378 cod. proc. civ. dell’impugnante, però, la definizione della lite relativa alla società per la descritta ragione non importa, quale «effetto mediato», il venir meno del presupposto impositivo per la rettifica del reddito di partecipazione nei confronti del socio G.F.S..

In dettaglio, questi assume che, impedendo la definizione condonistica il formarsi del giudicato sull’accertamento a carico dell’ente collettivo, non possano reputarsi sussistenti: la prova dell’occultamento di maggiori ricavi non contabilizzati, la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci nonché la prova della percezione dei medesimi redditi di capitale ad opera del socio ai sensi dell’art. 44 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

L’argomentazione non è convincente.

Giova in generale rammentare che con le (plurime ipotesi di) disposizioni condonistiche fiscali dettate dal legislatore – integranti sistemi compiuti di natura eccezionale, derogatori dei principi generali in materia – si incide sui debiti tributari dei contribuenti attraverso una forma atipica di definizione del rapporto tributario, «nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il contenzioso, non già in quella di accertamento dell’imponibile», risiedendo dunque l’elemento di atipicità dei condoni nella regolazione della obbligazione tributaria a prescindere dall’accertamento dell’imponibile, per finalità deflattive e di bilancio (così Cass., Sez. U., 06/07/2017, n. 16692).

Se la definizione della lite non spiega rilevanza sull’accertamento dell’imponibile, essa non comporta altresì alcuna preclusione all’esercizio del potere-dovere di accertamento dell’A.F. nei confronti del socio, titolare di una distinta ed autonoma soggettività fiscale rispetto all’ente collettivo: poiché l’adesione al beneficio condonistico costituisce esercizio di libera determinazione dei contribuenti, rimessa al personale apprezzamento di ciascuno di essi, va dunque affermata l’irrilevanza, ai fini IRPEF, del condono fruito dalla società rispetto ai soci che abbiano scelto di non avvalersi di esso, sicché l’Ufficio non è tenuto ad adeguare il reddito da partecipazione dei soci a quello – rideterminato in base al condono – della società.

Sono principi ben scolpiti dall’elaborazione della giurisprudenza di legittimità, limpidamente affermati, da ultimo, da Cass. 15/07/2020, n. 15076, riferita a società di persone: «l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società e quello conseguenziale emesso nei confronti dei soci mantengono la propria autonomia; e, con riferimento all’autonomo avviso di accertamento emesso ai fini IRPEF nei confronti del socio, non è consentito invocare la sussistenza del presupposto, costituito dalla richiesta di definizione agevolazione della lite fatta dalla società, atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si esplica nella specie con una duplicità di avvisi, diretti a soggetti diversi (società e soci) e per imposte differenti (IRES ed IRPEF), sì che il condono fiscale ottenuto da una società di persone non estende automaticamente i suoi effetti nei confronti dei singoli soci, riguardo ai quali l’ufficio conserva il potere di procedere ad accertamento; e sono i singoli soci tenuti a presentare eventuali autonome istanze per potersi avvalere del beneficio del condono fiscale» (nello stesso senso, Cass. 20/07/2016, n. 14858; Cass. 26/03/2014, n. 7134; Cass. 23/01/2002, n. 757).

Principi operanti ed applicabili anche a vicende (analoghe a quella dedotta in controversia) relative a società di capitali a ristretta base azionaria, come espressamente chiarito da Cass. 13/01/2016, n. 386: «la presunzione di attribuzione prò quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria […] non viene meno in ipotesi di presentazione di domanda di condono da parte della società, essendo questa ed il socio titolari di posizioni fiscali distinte e indipendenti. Non sussiste dunque alcun rapporto di pregiudizialità necessaria tra accertamento a carico del socio ed a carico della società, ben potendo dunque notificarsi avviso di accertamento del maggior reddito da partecipazione nei confronti del socio di società di capitali a ristretta base, anche in caso di condono tombale della società, i cui effetti preclusivi non si estendono ai soci, stante la distinta soggettività e posizione fiscale di questi ultimi. Le risultanze della verifica nei confronti della società potranno dunque ben essere poste a fondamento dell’accertamento nei confronti dei soci, in relazione alla rideterminazione del relativo reddito da partecipazione. Pure in tal caso opererà dunque la presunzione di distribuzione di utili e l’eventuale maggior reddito accertato a carico dell’ente collettivo, ripercuotendosi sul reddito da partecipazione del socio, comporterà per costui l’onere di contestare non solo la presunzione, ma pure le risultanze della verifica e la rideterminazione del reddito della società effettuato dall’Ufficio».

3. Acclarata la persistente validità dell’accertamento compiuto a carico del socio G.F.S., nonostante la definizione della lite operata dalla società, occorre ora procedere al vaglio dei motivi di gravame in questa sede formulati.

Non già del primo motivo di ricorso, tuttavia: esso (con cui si deduce la violazione delle norme in tema di presupposti indiziari giustificanti l’accertamento analitico – induttivo operato nei confronti della società) pertiene, infatti, costituendone il logico sviluppo, a censure sollevate nei gradi di merito unicamente dalla società e disattese dalla sentenza qui impugnata.

Non risulta invece (ed anzi, dalla rappresentazione dei fatti di causa contenuta il ricorso si inferisce il contrario) che identica argomentazione sia stata spesa dal socio a suffragio della domanda di annullamento separatamente avanzata nel giudizio poi riunito a quello intrapreso dalla società: e ciò esclude che il motivo in parola possa essere apprezzato con riferimento all’impugnazione del socio, a nulla rilevando il sol fatto di essere stato articolato in un ricorso proposto congiuntamente alla società.

4. Va invece esaminato il secondo motivo, inerente alla posizione del socio, con cui si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 44 del T.U.I.R. sotto un duplice profilo: (a) per non aver il giudice di merito tenuto conto della provenienza bancaria dei finanziamenti da parte dei soci, circostanza idonea ad escludere ipotesi di reimpiego di proventi non dichiarati; (b) per mancanza di prova dell’attribuzione di vantaggi economici ai soci, non potendo l’accertamento effettuato nei confronti di una società di capitali automaticamente comportare la determinazione dei redditi dei singoli soci, a fortiori allorquando l’accertamento non sia definitivo poiché impugnato dalla società.

Il motivo – che, in realtà, racchiude due distinte doglianze – non può trovare accoglimento.

4.1. La censura sub (a) non coglie la ratio decidendi della pronuncia.

Invero, la C.T.R. non soltanto non ha omesso di considerare la provenienza dal socio G.F.S. delle somme confluite nel conto «soci c/conferimento, prelevamento» (somme delle quali ha riscontrato la tracciabilità soltanto parziale) ma, all’opposto, ha – con motivazione diffusa, articolata su rilievi in punto di diritto ineccepibili e nemmeno specificamente contestati in questa sede – ritenuto (soprattutto in ragione della irrisorietà dei redditi del citato socio e dell’antieconomicità della condotta apparentemente posta in essere dallo stesso) la fittizietà di siffatte movimentazioni contabili, celanti in realtà l’omessa fatturazione di ricavi della società.

4.2. Anche la doglianza sub (b) è infondata.

La legittimità dell’accertamento rivolto a G.F.S. è stata argomentata dalla Corte territoriale sulla natura di società di capitali a ristrettissima base azionaria della G.S. Import-export s.r.l. (con compagine costituita da due soli soci), dalla detenzione, ad opera del socio in questione, di una partecipazione qualificata nella società (pari al 95% delle quote societarie), dalla mancanza di una prova contraria (ad onere del contribuente) circa la distribuzione degli utili recuperati a tassazione.

Si tratta di motivazione in pieno conforme al monolitico indirizzo ermenutico del giudice della nomofilachia – al quale va data continuità non offrendo il ricorrente alcuno spunto per un ripensamento critico – secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione prò quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti; con l’ulteriore specificazione che siffatta presunzione non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, salva in ogni caso la prova contraria, gravante sul contribuente, del mancato conseguimento o della diversa destinazione degli utili (tra le tantissime, cfr. Cass. 11/08/2020, n. 16913; Cass. 02/07/2020, n. 13550; Cass. 19/12/2019, n. 33976; Cass. 24/01/2019, n. 1947; Cass. 20/12/2018, n. 32959; Cass. 22/11/2017, n. 27778; Cass. 18/10/2017, n. 24534).

5. Dichiarato estinto il processo intentato dalla società, le relative spese di lite restano a carico della parte che le ha anticipate, a mente dello specifico precetto dell’art. 11, comma 10, del d.l. n. 50 del 2017, postulato della regola generale dettata dall’art. 46, comma terzo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Rigettato il ricorso del socio, la regolamentazione delle spese inerenti al rapporto processuale così instaurato segue il principio della soccombenza, con liquidazione operata come in dispositivo.

5.1. Soltanto nei confronti del socio ricorrente va dato atto, avuto riguardo all’epoca di proposizione dell’impugnazione (posteriore al 30 gennaio 2013) e del suo esito (rigetto), dell’applicabilità dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (come novellato dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228).

In ragione della definizione condonistica della vertenza, non si ravvisano i presupposti per imporre alla società il pagamento del c.d. doppio contributo, siccome misura applicabile ai soli casi tipici di rigetto, inammissibilità o improcedibilità del gravame e pertanto non suscettibile, per la sua natura lato sensu sanzionatola, di interpretazione estensiva o analogica (così Cass. 07/12/2018, n. 31372; Cass. 07/06/2018, n. 14782; Cass. 12/11/2015, n. 23175).

P.Q.M.

Dichiara estinto per legge il giudizio di cassazione riguardo alla società ricorrente, per il verificarsi della fattispecie di cui all’art. 11 del d.l. n. 50 del 2017, e cessata la materia del contendere sul punto.

Rigetta il ricorso del socio G.F.S., che condanna al pagamento, in favore della controricorrente, delle relative spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 5.600 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente G.F.S. dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.