CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 dicembre 2018, n. 33572 – L’<> non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, ma si sostanzia nella correlazione tra costo ed attività d’impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile – Giudicato esterno

Tributi – Imposte sui redditi – Reddito di impresa – Deduzione canoni di leasing. Contenzioso tributario – Giudicato – Imposte periodiche – Efficacia espansiva su altre annualità

Fatti di causa

A seguito di verifica fiscale veniva redatto nei confronti della società B. s.p.a. processo verbale di constatazione con il quale veniva contestata, in relazione agli anni d’imposta 2006 e 2007, la indeducibilità degli oneri sostenuti a titolo di canoni di leasing (corrisposti alla società L. s.p.a.) in relazione al complesso produttivo sito in Ponzano Veneto, essendo stato accertato che la contribuente in data 15/2/2006 aveva stipulato con la P. s.r.l. (che aveva successivamente mutato denominazione sociale in “Il B. s.r.l.”) un contratto di affitto d’azienda, comprendente, tra l’altro, anche l’immobile adibito a complesso produttivo.

L’Ufficio, dopo avere notificato alla società contribuente un questionario, emetteva due avvisi di accertamento, di cui uno relativo ai rilievi formulati per l’anno d’imposta 2006 e l’altro relativo ai rilievi contestati per l’anno 2007, procedendo, ai fini Ires, alla rettifica delle perdite dichiarate dalla società e contestando un maggior valore della produzione ai fini dell’Irap e maggiore imposta dovuta ai fini I.V.A..

La B. s.p.a. proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento concernente l’anno 2006, lamentando che, in violazione dell’art. 12, commi 2 e 7, della legge 212/2000, l’Amministrazione finanziaria aveva omesso di inviarle separato processo verbale di constatazione ed omesso di avvisarla che avrebbe potuto avvalersi del termine di sessanta giorni per il deposito di osservazioni; eccepiva, altresì, la violazione dell’art. 109, comma 5, d.P.R. 917/86, in quanto i canoni di leasing erano inerenti all’attività d’impresa, e l’errata applicazione dell’art. 19 d.P.R. 633/1972.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso, motivando che la contribuente non aveva offerto elementi validi e sufficienti a sostegno delle proprie deduzioni difensive, e avverso tale decisione proponeva appello la contribuente.

La Commissione tributaria regionale confermava la sentenza di primo grado, rilevando, in primo luogo, che era del tutto legittimo che l’Ufficio, qualora durante la verifica fossero emersi rilievi che riguardavano altro anno d’imposta rispetto a quello oggetto di indagine, potesse tenerne conto, senza che da tale fatto dovesse scaturire un diverso processo verbale di constatazione; respingeva, inoltre, la censura concernente la asserita violazione del comma 7 dell’art. 12 della I. 212/2000 e confermava la indeducibilità dei costi concernenti i canoni di leasing, osservando che il principio di inerenza imponeva che le spese e gli altri componenti negativi del reddito fossero deducibili se e nella misura in cui si riferivano ad attività o beni da cui derivavano ricavi o altri prodotti che concorrevano a formare il reddito e che la società contribuente non aveva dimostrato che i costi derivassero dall’esercizio dell’attività produttiva; negava, altresì, la detraibilità dell’I.V.A., escludendo la violazione dell’art. 19 del d.P.R. 633/1972.

Avverso la suddetta decisione ricorre per cassazione la B. s.p.a., con cinque motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate mediante controricorso.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. e nota di deposito di documenti.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo, denunciando omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. ed all’art. 62 d.lgs. n. 546/1992, la B. s.p.a. sostiene che la sentenza impugnata merita di essere cassata nella parte in cui i giudici di appello hanno erroneamente supposto che il processo verbale di constatazione emesso il 27 maggio 2010 a carico della società contenesse “rilievi riguardanti le due annualità 2006 e 2007” e che, pertanto, consentisse alla contribuente di essere edotta della intenzione dell’Ufficio di formulare contestazioni per il periodo di imposta 2006 e di presentare osservazioni sul contenuto di tali contestazioni.

Ad avviso della ricorrente, i giudici di secondo grado sarebbero incorsi in un vizio motivazionale consistente nel non avere esaminato la circostanza che il p.v.c. in questione conteneva esclusivamente rilievi relativi al periodo di imposta 2007, dato che i verificatori si erano soltanto limitati a segnalare all’Ufficio la deduzione dei canoni di leasing per il periodo d’imposta 2006 senza preannunciare alla società il contenuto delle contestazioni che l’Ufficio avrebbe potuto eventualmente sollevare per l’anno d’imposta 2006.

1.1. Il motivo è inammissibile, stante l’applicabilità alla sentenza impugnata della regola della pronuncia cd. << doppia conforme >> di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., tenuto conto che la impugnazione stata proposta il 4/10/2013 e la sentenza di appello è stata pubblicata il 3 dicembre 2014.

1.2. In particolare, va rilevato che la doglianza è inammissibile in quanto contravviene al principio secondo cui nell’ipotesi, come quella che ci occupa, di <<doppia conforme >> prevista dal quinto comma dell’art. 348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ossia al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (Cass., Sez. U., n. 8053 del 7/4/2014), il ricorrente in cassazione, al fine di evitare la inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 5528 del 10/3/2014), adempimento nel caso di specie la ricorrente non ha svolto.

2. Con il secondo motivo – rubricato : “violazione e falsa applicazione dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, del principio generale di diritto dell’Unione di rispetto dei diritti della difesa, nonché dei commi 2 e 7 dell’art. 12 I. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. ed all’art. 62 d.lgs. n. 546/1992” – la ricorrente assume che, nell’ipotesi di rigetto del primo mezzo di ricorso, la sentenza impugnata va comunque cassata nella parte in cui i giudici di appello hanno ritenuto che il diritto al contraddittorio preventivo vantato dalla B. s.p.a. fosse sufficientemente salvaguardato dalla circostanza che i verificatori, pur non avendo portato a conoscenza della stessa il contenuto della contestazione che l’Ufficio intendeva rivolgerle per il periodo d’imposta 2006, abbiano tuttavia “segnalato” all’Ufficio che tale società aveva dedotto dal proprio imponibile Ires relativo a tale periodo d’imposta i canoni di locazione finanziaria dell’immobile compreso nell’azienda affittata alla società “Il B. s.r.l.”.

Deduce, quindi, che così motivando, la Commissione regionale ha violato le disposizioni normative richiamate, atteso che, affinché sia salvaguardato il diritto al contraddittorio preventivo, è necessario non solo che al contribuente sia offerta la possibilità di presentare all’Ufficio le proprie osservazioni sul contenuto delle contestazioni mossegli, ma anche che lo stesso contribuente sia adeguatamente posto a conoscenza sia dell’intenzione dell’Ufficio di rivolgergli tale contestazione, sia del contenuto della medesima contestazione.

A supporto del motivo di ricorso la ricorrente richiama sia l’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che ha introdotto uno specifico obbligo in capo all’Amministrazione finanziaria di redigere in ogni caso un processo verbale di constatazione a carico del soggetto sottoposto a controllo al fine di contestargli eventuali violazioni riscontrate, disposizione che è stata poi recepita dall’art. 12 dello Statuto del contribuente, sia i principi enunciati dalle sentenze a Sezioni Unite di questa Corte nn. 18184 del 29 luglio 2013 e 19667 del 18 settembre 2014; sottolinea, inoltre, che il principio del contraddittorio preventivo previsto dall’ordinamento nazionale deve necessariamente coniugarsi con quello previsto, nella materia dei tributi cd. “armonizzati”, da quello eurounitario, ed in particolare, dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – il cui par. 2 sancisce <<… il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio» – oltre che dai principi affermati dalla Corte di Giustizia CE ( sentenza del 18 dicembre 2008, causa C- 349/07 “Sopropè”, sentenza del 24 ottobre 1996, causa C- 32/95 “Commissione c, Lisrestal e a.”, punto 21, sentenze 21 settembre 2000, causa C- 462/98, “Mediocurso c. Commissione”, punto 36 e 12 dicembre 2002, causa C-395/00 “Cipriani”).

3. Il secondo motivo è infondato e va rigettato.

3.1. La Commissione regionale non ha accolto il primo motivo di appello proposto dalla contribuente, riguardante il mancato invio alla società di autonomo processo verbale di constatazione in relazione all’anno d’imposta 2006, ritenendo del tutto << legìttimo che l’Ufficio, qualora durante la verifica rilevi fatti che hanno attinenza ad un diverso anno d’imposta rispetto a quello oggetto di verifica, possa tenere conto di tali rilievi >>, e ciò soprattutto quando si tratti di fatti che hanno ripercussioni su diverse annualità, accertando, sulla base della documentazione acquisita agli atti di causa, che il legale rappresentante della società, sottoscrivendo il processo verbale di constatazione, era stato reso edotto del fatto che l’Ufficio, nel corso della verifica riguardante l’anno 2007, avesse riscontrato che la società aveva proceduto alla deduzione dei costi sostenuti a titolo di canoni di leasing anche per il periodo febbraio-dicembre 2006.

3.2. Hanno, quindi, ritenuto insussistente la violazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000 e pienamente garantito il diritto di difesa della società, considerato che, potendo il p.v.c. redatto dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate comprendere riprese riguardanti due annualità (2006 e 2007), doveva conseguentemente ritenersi che anche la facoltà per il contribuente di presentare eventuali osservazioni, evidenziata nello stesso processo verbale di constatazione, dovesse valere per entrambe le annualità.

3.3. La decisione resa dalla C.T.R. è conforme a legge sotto tutti i profili di doglianza prospettati.

Va, in primo luogo, rilevato che l’estensione della verifica ad un anno pregresso, non indicato nell’atto di accesso, non è sanzionato da alcuna norma, né integra una violazione del diritto del contribuente ad essere informato dell’oggetto della verifica, sancito dal comma 2 dell’art. 12 della legge 212/2000, atteso che il rappresentante della società è stato informato dell’ampliamento dell’oggetto della verifica nel momento in cui i verificatori gli hanno fatto sottoscrivere il processo verbale di constatazione, da cui risultava espressamente, come rilevato dai giudici di merito, che la programmata verifica relativa all’anno d’imposta 2007 aveva comportato l’analisi di una situazione strettamente connessa, ossia la deducibilità di canoni di leasing verificatasi anche nell’anno immediatamente precedente.

3.4. L’invocato art. 12, comma 2, della legge 212/2000, nello stabilire obblighi informativi “quando viene iniziata la verifica”, non li contempla espressamente a pena di nullità e peraltro, anche in materia tributaria, vale la regola della tassatività delle nullità (Cass. Sez. U., n. 3676 del 17/2/2010).

3.5. L’onere di comunicare preventivamente l’oggetto della verifica fiscale neppure può desumersi, in via interpretativa, sul piano sistematico, poiché l’ordinamento tributario non prevede un generalizzato onere di procedere a preventivo contraddittorio endoprocedimentale al momento della mera raccolta degli elementi di prova, quale condizione della successiva utilizzabilità degli stessi.

In proposito, questa Corte ha affermato il principio che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, e, pertanto, gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salva ovviamente la verifica della attendibilità e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico (Cass. n. 8344 del 19/6/2001).

3.6. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, in applicazione degli artt. 41, 47 e 48 della Carta fondamentale dei diritti dell’Unione europea, mentre per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione di carattere generale, analoga a quella unionale, solo ove risulti specificamente sancito (Cass. Sez. U., n. 24823 del 9/12/2015; n. 11283 del 31/5/2016).

Un limite all’esercizio dell’azione accertativa non può neppure ricavarsi, con riferimento all’I.V.A., dai principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea, in quanto, sebbene essi richiedano il rispetto del contraddittorio nell’ambito del procedimento tributario, ogni volta che l’Amministrazione intenda adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicché il soggetto destinatario del provvedimento deve, a pena di decadenza del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine ai rilievi sui quali l’Amministrazione intende fondare la propria decisione (si veda la decisione del 18.12.08, in causa C- 349/07, Sopropeè, punti 36 e 37), essi non richiedono anche che tale contraddittorio venga instaurato prima ancora ed al fine di raccogliere dati ed elementi, essendo stato anzi puntualizzato che << l’amministrazione, quando procede alla raccolta d’informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente, né a conoscere il suo punto di vista >> (Corte Giustizia 22/10/13, in causa C-276/12, Jirl Sabou, punto 41; Cass., Sez. U. 8/12/2015, n. 24283).

Poiché, come già detto, nel caso di specie il legale rappresentante della società contribuente, quando ha sottoscritto il processo verbale di constatazione, redatto in data 27/5/2010, è stato posto a conoscenza dell’estensione della verifica fiscale all’anno d’imposta 2006, risulta evidente che non è ravvisabile violazione dell’art. 12, comma 2, legge 212/2000, né dei principi dettati dalla giurisprudenza comunitaria ai fini del rispetto di un contraddittorio anteriore nell’ambito del processo impositivo.

3.7. Quanto, poi, alla dedotta violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 212/2000, va evidenziato che, con recente sentenza in materia di contraddittorio endoprocedimentale, le Sezioni Unite di questa Corte, in tema di tributi cd. armonizzati, hanno stabilito che l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cass., Sez. U. n. 24823 del 9/12/2015; Cass. n. 2875 del 3/2/2017; Cass. 20/4/2017, n. 10030; Cass. n. 5/9/2017, n. 20799; Cass. n. 11/9/2017, n. 21071; Cass. 14/11/2017, n. 26943).

3.8. La lettura dei principi enunciati dalle Sezioni Unite consente, pertanto, di affermare che:

a) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in materia di tributi “non armonizzati”, ma il contraddittorio è necessario solo laddove è specificamente previsto dalla legge;

b) il contraddittorio endoprocedimentale è, invece, necessario in materia di tributi “armonizzati”, ma il contribuente ha l’onere di indicare specificamente le ragioni che avrebbe potuto fare valere in quella sede.

3.9. Nella fattispecie in esame l’accertamento riguarda sia tributi “non armonizzati” che “tributi armonizzati”, essendo l’I.V.A. annoverata tra questi ultimi, ma la contribuente si è limitata ad evidenziare la mancata instaurazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del contraddittorio a seguito della chiusura della verifica e prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, senza indicare le specifiche ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio.

La ricorrente non ha, quindi, dimostrato che, ove fosse stato instaurato un preventivo contraddittorio endoprocedimentale, avrebbe potuto fornire dati idonei a portare ad un diverso risultato procedimentale (Corte Giustizia Europea 3 luglio 2014, Kamino International Logistics S\/ e Datema HE/Imann Wordldwide Logistics SV, nelle cause riunite C-129/13, C-130/13; punti 75, 76, 77, 78, 79 e 80).

Ne consegue che non è configurabile violazione del contraddittorio e che la motivazione della sentenza non è censurabile.

4. Con il terzo motivo, censurando la sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 81 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la ricorrente chiede la cassazione della sentenza oggetto di impugnazione, laddove ha ritenuto che “dal momento in cui si è reso operativo il contratto di cessione d’azienda, la società ricorrente non poteva più dedursi i canoni di leasing in quanto veniva a cessare l’inerenza di tali costi con la sua attività produttiva nel sito, che era terminata”.

Rileva che i giudici di appello hanno omesso di considerare che costituisce attività da cui derivano redditi imponibili agli effetti dell’Ires non solo quella esercitata mediante l’azienda concessa in affitto, ma anche quella che consiste nell’affittare l’azienda medesima, atteso che, ai sensi dell’art. 81 del t.u.i.r., anche ¡1 reddito da canoni di affitto di azienda configura un reddito d’impresa per la società concedente, con la conseguenza che le spese sostenute per consentire l’affitto di tale azienda a terzi sono anch’esse dotate del requisito di inerenza.

Ha, inoltre, dedotto che “l’inerenza non deve essere concepita in termini di riferibilità dei costi a maggiori ricavi specificamente individuabili, bensì in termini di semplice riferibilità ad attività o beni produttivi di proventi imponibili” e che “…perché i componenti negativi di reddito possano essere considerati inerenti alla determinazione del reddito d’impresa basta semplicemente che il loro sostenimento si ponga in correlazione diretta con l’esercizio dell’attività d’impresa”.

4.1. Con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ., la ricorrente ha eccepito che, in relazione alla questione se i canoni di leasing che essa ha sostenuto siano o meno inerenti all’attività d’impresa, è intervenuto giudicato esterno in relazione all’anno d’imposta 2007.

In particolare, ha precisato che con sentenza n. 39/03/13, pronunciata il 21/11/2012 e depositata il 17/4/2013, allegata alla memoria ex art. 378 cod. prò. civ., la Commissione tributaria provinciale di Treviso, nell’ambito di altro giudizio inter partes avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso ai fini Ires, Irap ed Iva per l’anno 2007, ha dichiarato la piena deducibilità di tali oneri dall’imponibile Ires per il periodo di imposta 2007, avendo ritenuto il loro sostenimento inerente all’attività d’impresa.

A seguito di appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione regionale di Venezia- Mestre- con sentenza n. 2011/5/14, depositata il 3/12/2014 (anch’essa prodotta con nota di deposito documenti), ha dichiarato inammissibile l’appello per inutile decorso del termine previsto dall’art. 51 del d.lgs. n. 546/1992; tale decisione è passata in giudicato per mancata impugnazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, come attestato dalla Commissione regionale in data 12/9/2018, con la conseguenza che devono ormai ritenersi deducibili, relativamente all’anno d’imposta 2007, i canoni di leasing sostenuti dalla ricorrente in relazione all’immobile sito in Ponzano Veneto.

Il giudicato, secondo la tesi difensiva della ricorrente, sebbene formatosi in relazione ad un periodo d’imposta diverso da quello in esame nel presente giudizio, spiega efficacia nella presente controversia e preclude l’adozione di una decisione difforme sulla questione.

4.2. Deve, quindi, in primo luogo esaminarsi il tema preliminare dell’efficacia del giudicato, atteso che l’eventuale fondatezza della eccezione dedotta dalla società ricorrente assorbirebbe le altre questioni fatte valere con il terzo motivo di ricorso.

4.3. Si ripropone, dunque, in questa sede la questione dei limiti in cui è configurabile nel processo tributario l’istituto del giudicato esterno e la sua efficacia espansiva.

4.4. Secondo i principi enunciati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 16/6/2006, << qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo>>; e << tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacché anche in tal caso l’oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell’autonomia dei periodi di imposta può consentire un’ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato >>.

4.5. Le Sezioni Unite hanno pure precisato che:

a) il processo tributario non è giudizio sull’atto (da annullare), ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è quindi un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, all’accertamento del rapporto;

b) si deve pertanto escludere che il giudicato esaurisca i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio in esito al quale si è formato e deve ammettersi la sua potenziale capacità espansiva in altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili – nei limiti della << specificità tributaria >> – da quelle che disciplinano l’efficacia del giudicato esterno nel processo civile;

c) anche se l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, siffatta indifferenza può trovare giustificazione solo in relazione ai quei fatti che non abbiano caratteristiche di durata e che sono variabili da periodo a periodo, essendo ben possibile che vi siano elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, che entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta;

d) va, quindi, escluso che il giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta sia idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo.

4.6. In applicazione dei suddetti principi, questa Corte, pur avendo pacificamente escluso la configurabilità del giudicato esterno in relazione a controversie relative a rapporti giuridici diversi e relative ad imposte diverse (Cass. n. 5943 del 2007, n. 235 del 2014), con pronunce successive a quella delle Sezioni Unite ha ribadito che il giudicato si forma sul rapporto d’imposta, come configurato dalla pretesa fatta valere dall’Amministrazione con l’atto impositivo, nonché sull’applicazione ed interpretazione di una norma in relazione ad una specifica fattispecie accertata dal giudice, e non sull’affermazione di un principio astratto avulso da un caso concreto.

Si è quindi puntualizzato che << l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, Iva, vari tributi locali), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità in una sorta di “maxiperiodo”: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa ; al di fuori di queste ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato e ciò anche per quelle fattispecie che le Sezioni Unite definiscono “tendenzialmente” permanenti, ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza…>> (Cass. 4832 del 11/3/2015).

4.7. Nel caso di specie, l’oggetto del giudicato di cui la società invoca l’efficacia espansiva è il riconoscimento, come deducibili in quanto inerenti, delle spese sostenute a titolo di canoni di leasing in relazione al medesimo immobile per più annualità d’imposta.

Secondo l’orientamento di questa Corte, l’inerenza è una mera relazione tra la spesa e l’attività d’impresa e presuppone una valutazione per la quale i requisiti che la determinano sono suscettibili, per loro natura, di variare di anno in anno; un costo può, quindi, avere le caratteristiche che lo rendono inerente in riferimento ad un’annualità, ma non avere le stesse caratterstiche in un’annualità diversa (Cass. n. 16480 del 2014), con la conseguenza che anche nel caso in cui il sostenimento dei costi dipende da un accordo pluriennale, la pluriennalità non influisce comunque sul rapporto tra il costo e l’attività d’impresa, che resta suscettibile di porsi in maniera differenziata in ogni periodo d’imposta e deve, quindi, essere analizzata annualmente (Cass. n. 25566 del 27/10/2017).

4.8. Ritiene il Collegio che tale principio meriti di essere riconsiderato nei casi, come quello in esame, in cui gli elementi fattuali rilevanti ai fini della verifica dell’inerenza dei predetti canoni siano rimasti immutati nel corso del tempo, non essendo state evidenziate modifiche che possano incidere sulla valutazione del rapporto tra il costo e l’attività d’impresa, ed in cui risultano identici i presupposti di fatto su cui poggiano i distinti atti impositivi emessi per annualità diverse.

La incontestata identità degli elementi costitutivi degli atti impositivi oggetto di impugnazione impone, quindi, di ritenere che il giudicato esterno formatosi su altro anno d’imposta spieghi efficacia vincolante anche nel presente giudizio, con conseguente deducibilità, da parte della contribuente, degli oneri sostenuti a titolo di canoni di leasing dall’imponibile Ires anche per il periodo d’imposta 2006.

La fondatezza della eccezione di giudicato comporta l’accoglimento del terzo motivo di ricorso.

5. Con il quarto motivo, la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 19 d.P.R. 633/1972, 4 e 17 della Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388, nonché dell’art. 168 della Direttiva CE del 28 novembre 2006, n. 112 e chiede la cassazione della sentenza laddove ha escluso che la società potesse detrarre l’I.V.A. assolta sui canoni di leasing corrisposti, per non essere questi inerenti all’attività d’impresa da essa svolta.

5.1. Va, preliminarmente, rilevato che, con riferimento all’I.V.A., non può spiegare efficacia il giudicato esterno eccepito dalla ricorrente.

Costituisce, infatti, ius receptum che le controversie in materia di I.V.A. sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 cod. civ., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto euro-unitario (Cass. n. 8855 del 04/05/2016).

5.2. Il motivo è fondato,

5.3. Va, in via generale, rilevato che il principio d’inerenza del costo, ai fini della sua deducibilità, è stato ricondotto, sul piano normativo, all’art. 109, comma 5, del t.u.i.r. (ex art. 75, comma 5, d.P.R. 917/1986), che stabilisce che << Le spese e gli altri componenti negativi… sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi…>>.

5.4. Come è stato, di recente, chiarito da questa Corte << dalla lettura di tale disciplina si ricava in via diretta, infatti, meramente il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili (escludendosi la deducibilità dei costi relativi a ricavi esenti), ciò che non afferisce alla nozione di inerenza come in appresso. Al di là dì tale correlazione, invero, il principio di inerenza traduce la diversa necessità (sul piano logico-giuridico e, quindi, in via derivata sul piano probatorio) di un nesso di riferibilità delle operazioni comportanti costi – che si assumono sostenuti nell’attività d’impresa – all’esercizio dell’attività stessa. In tal senso, la possibilità di deduzione dei soli costi inerenti si ricava dalla nozione di reddito d’impresa. In quanto funzionalmente riferibili all’attività imprenditoriale, sono in tal senso inerenti, secondo un giudizio che deve essere di natura qualitativa e oggettiva parametrato alle regole di mercato, anche costi attinenti ad atti di impresa che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione normale dell’attività stessa, senza correlazione necessaria con ricavi o redditi immediati, mentre non sono inerenti – secondo il medesimo giudizio qualitativo e oggettivo di pertinenza del giudice di merito – le operazioni comportanti costi che, siano o meno idonee a recare vantaggio all’attività imprenditoriale, incrementandone ricavi o redditi (secondo un giudizio utilitaristico e quantitativo precedentemente accolto in giurisprudenza – v. da ultimo Cass. n. 10269 del 2017), si riferiscano ad una sfera non coerente o addirittura estranea all’esercizio dell’impresa…>> (Cass. n. 13882 del 31/5/2018; n. 6288 del 14/3/2018).

Ne deriva che l'<<inerenza >> non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, ma si sostanzia nella correlazione tra costo ed attività d’impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile (Cass. n. 13588 del 30/05/2018).

5.5. Lo stesso criterio d’inerenza, rispetto all’attività esercitata, regola il diritto di detrazione dell’I.V.A. sugli acquisti e sulle importazioni di beni e servizi, delineato dall’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e, in proposito, la Corte ne ha sottolineato il carattere di relazione qualitativa, sul presupposto che << l’impiego del criterio utilitaristico non giova alla corretta esegesi della nozione di inerenza, in quanto il concetto aziendalistico e quello civilistico di spesa non sono necessariamente legati all’elemento dell’utilità, essendo configurabile quale costo anche ciò che, nel singolo caso, non reca utilità all’attività d’impresa >> (Cass. 11/1/2018, n. 450).

6. Tanto premesso sul piano generale, nel caso in esame la Commissione regionale, partendo dal presupposto che la documentazione prodotta dimostrava che la B. s.p.a. aveva concesso in affitto l’azienda alla società Il B. s.r.l., già P. s.r.l., contro un corrispettivo mensile e che nell’oggetto del contratto d’azienda era compreso anche l’immobile adibito a complesso produttivo sito in Ponzano Veneto, concesso in leasing alla contribuente dalla L. s.p.a., ha escluso la detraibilità dell’I.V.A. così argomentando: << Risulta dunque del tutto evidente che, dal momento in cui si è reso operativo il contratto di cessione d’azienda, la società ricorrente non poteva più dedursi i canoni leasing in quanto veniva a cessare l’inerenza di tali costi con la sua attività produttiva nel sito, che era terminata. A giudizio del Collegio, il principio di inerenza impone che le spese e gli altri componenti negativi del reddito sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri prodotti che concorrono a formare il reddito; in altri termini il legame si risolve in un rapporto di causa e effetto nel cui contesto, a fronte del sostenimento del costo, si rende possibile la realizzazione dell’attività da cui discendono redditi imponibili. Nel momento in cui la società ricorrente stipula il contratto d’azienda all’interno del quale è ricompreso il bene in leasing, tale legame cessa in quanto termina, per l’immobile considerato, il suo uso per l’attività produttiva da cui discendono i redditi imponibili della società. E’ onere della società dimostrare che, invece, tale legame con la propria attività produttiva sussisteva, ma tale onere non è stato assolto e quindi legittimamente l’Ufficio ha ripreso i costi afferenti al leasing ed indebitamente dedotti.

Anche per quanto concerne l’asserita violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 concernente la detraibilità dell’Iva sui canoni di leasing, valgono in sostanza le medesime considerazioni già svolte sul punto precedente; in quanto il diritto alla detrazione dell’Iva versata per l’acquisto di beni e servizi si ha solamente se questi ultimi rientrano nell’esercizio dell’impresa, sono strumentali all’attività svolta e quindi inerenti alla stessa attività. Nel momento in cui, a seguito del contratto di affitto di azienda, i costi sostenuti dalla società ricorrente per i canoni di leasing risultano non inerenti, stante la mancanza di prove prodotte dalla società che invece ne dimostrino al contrario l’effettiva inerenza con la propria attività produttiva, ne consegue, come del resto confermato dalla Suprema Corte in numerose sentenze- fra le quali quella citata nelle controdeduzioni dell’Ufficio – che anche l’I.V.A. pagata risulti indetraibile; non è infatti sufficiente che- in natura- il bene in leasing abbia caratteristiche produttive, come un fabbricato industruale, perché si abbia diritto alla detrazione, occorre che il bene sia effettivamente entrato in utilizzo e sia “necessario” allo sviluppo dell’attività produttiva da cui discendono i redditi della società che risultano fiscalmente imponibili >>.

I giudici di appello non si sono, dunque, uniformati all’interpretazione che questa Corte reputa più corretta in tema di principio d’inerenza.

7. Con il quinto motivo, la ricorrente lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione al n. 5 del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello trascurato di considerare che con il contratto d’affitto d’azienda la B. s.p.a e la P. s.r.l. hanno espressamente convenuto che la seconda non subentrasse nel contratto di leasing dell’immobile ricompreso nell’azienda affittata.

7.1. Tale censura è inammissibile, stante l’applicabilità – come già rilevato con riguardo al primo motivo di ricorso – alla sentenza impugnata della regola della pronuncia cd. << doppia conforme >>.

8. In conclusione, vanno dichiarati inammissibili il primo ed il quinto motivo, rigettato il secondo motivo ed accolti il terzo ed il quarto motivo; la sentenza deve, quindi, essere cassata, quanto ai motivi accolti, con rinvio della causa, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili il primo ed il quinto motivo, rigetta il secondo motivo ed accoglie il terzo ed il quarto motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.