CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 maggio 2020, n. 10152 – Il presupposto per l’applicazione del regime del reverse charge alle operazioni di cessioni di materiale ferroso – poste in essere nella vigenza della richiamata disciplina – risiede nel fatto che il cessionario sia un soggetto passivo di i.v.a. nel territorio dello Stato italiano

Tributi – IVA – Meccanismo di inversione contabile o “reverse charge” – Applicazione – Cessionario non residente con stabile organizzazione in Italia

Fatti di causa

1. La M.G. s.p.a. e O.M.F. s.p.a. propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, depositata il 7 febbraio 2012, che, in accoglimento dell’appello incidentale dell’Ufficio, ha respinto il loro ricorso per l’annullamento di due avvisi di accertamento con cui, relativamente all’anno 2003, erano state rettificate le dichiarazioni rese dalla predetta M.G. s.p.a., rispettivamente, ai fini dell’i.r.pe.g. e ai fini dell’I.V.A.

2. Dall’esame della sentenza impugnata si evince che con gli atti impositivi impugnati era stata contestata, ai fini dell’imposte dirette, l’indebita deduzione di costi e, ai fini dell’i.v.a., l’errata fatturazione di operazioni di cessione in regime di reverse charge e il conseguente omesso versamento della relativa imposta.

2.1. Il giudice di appello ha dato atto che la Commissione provinciale aveva accolto solo parzialmente il ricorso della M.G. s.p.a. e della conferitaria O.M.F. s.p.a. avverso l’avviso di accertamento relativo alle imposte di nella parte concernenti i rilievi nn. 2, 3 e 4, attinenti alla deduzione di costi per consulenza legali, consulenze fiscali e gestionali e consulenze tecniche.

Ha, quindi, disatteso l’appello proposto in via principale dalle contribuenti, evidenziando, quanto alla ripresa fiscale in tema di I.V.A., relativa ad operazioni di cessione di rottami ferrosi, che i cessionari non erano residenti, né stabiliti nel territorio dello Stato, né avevano provveduto alla loro identificazione o alla nomina di un loro rappresentante in tale territorio, per cui le fatture emesse dovevano recare l’applicazione dell’I.V.A., non sussistendo i presupposti per l’applicazione del regime del reverse charge, ai sensi dell’invocato art. 74, settimo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Ha, infine, ha accolto il gravame incidentale dell’Ufficio in ordine alla legittimità degli atti impugnati anche con riferimento ai rilievi annullati in primo grado in ragione della mancata dimostrazione che i costi dedotti fossero di competenza dell’esercizio in oggetto.

3. Il ricorso è affidato a sette motivi.

4. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

5. La ricorrente deposita memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso le società contribuenti denunciano, con riferimento all’avviso di accertamento relativo all’I.V.A., la violazione dell’art. 74, settimo e ottavo commi, d.P.R. n. 633 del 1972, per aver la sentenza impugnata negato l’applicabilità del regime del reverse charge alle operazioni contestate in ragione del fatto che i cessionari non erano soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, benché si trattasse di operazioni avvenute in Italia tra soggetti passivi di I.V.A.

1.1. Il motivo è infondato.

Occorre preliminarmente rilevare che nel caso in esame vengono in rilievo – secondo quanto desumibile dalla sentenza e pacificamente riconosciuto dalle parti – la cessione di rottami metallici e altri materiali ferrosi da parte della M.G. s.p.a. in favore di soggetti intracomunitari (società aventi sede, rispettivamente, in Germania e in Spagna), privi di un rappresentante fiscale in Italia e non identificati direttamente in tale Paese ai sensi dell’art. 35 ter, d.P.R. n. 633 del 1972.

La società cedente ha posto in essere tali operazioni senza applicazione dell’i.v.a., ritenendo che fossero assoggettate al regime di reverse charge, mentre l’Ufficio – con tesi seguita dalla sentenza impugnata – ha negato l’applicazione di una siffatta disciplina, ritenendo che dovesse essere applicata l’imposta.

1.2. Ciò posto, si osserva che l’art. 74, settimo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nella formulazione applicata, ratione temporis, dal giudice di appello e oggetto di censura, stabilisce che per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi «al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato».

In questo caso la fattura è emessa dal cedente senza addebito dell’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e ss. e con l’indicazione della norma applicata, e va integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e annotata nei termini ivi previsti.

Tale disposizione, così come risultante dalle modifiche apportate dall’art. 35, primo comma, lett. d), d.l. 30 settembre 2003, n. 269, ha, dunque, introdotto il regime di inversione contabile per le cessioni aventi ad oggetto i beni in essa indicati, al fine di contrastare frodi in materia di I.V.A., frequenti in settori particolarmente sensibili, prevenendo la possibilità che il cedente incassi dal proprio cliente l’I.V.A. dovuta sulla cessione senza provvedere poi al versamento dell’imposta medesima.

La normativa in esame è coerente con la disciplina unionale la quale, all’art. 199, par. 1, lettere a) e d), direttiva 2006/112, consente agli Stati membri di imporre l’applicazione del regime dell’inversione contabile per una serie di cessioni, tra cui quelle aventi ad oggetto rottami ferrosi.

1.3. Orbene, dal richiamato quadro normativo emerge in modo evidente che il presupposto per l’applicazione del regime del reverse charge alle operazioni di cessioni di materiale ferroso – poste in essere nella vigenza della richiamata disciplina – risiede nel fatto che il cessionario sia un soggetto passivo di i.v.a. nel territorio dello Stato italiano, non essendo sufficiente, come sembrano sostenere i ricorrenti, la mera qualifica di soggetti passivi di I.V.A. – eventualmente, come nel caso in esame, anche di altri Stati dell’Unione Europea – degli operatori coinvolti in una cessione posta in essere nel territorio nazionale.

2. Con il secondo motivo i ricorrenti deducono la violazione delle medesime disposizioni di legge invocate nel primo motivo, per aver il giudice di appello escluso l’applicabilità del regime del reverse charge, benché i cessionari esteri possedessero una stabile organizzazione in Italia.

2.1. Il motivo è fondato.

La Commissione regionale ha ritenuto che il fatto che le società estere disponessero di stabili organizzazioni in Italia non presentasse alcun rilievo, poiché, in ragione del loro ruolo di soggetti cessionari, era necessario che le stesse avessero proceduto alla loro identificazione quali soggetti passivi di imposta nello Stato ai sensi dell’art. 35 ter, d.P.R. n. 633 del 1972.

In particolare, ha evidenziato tale circostanza avrebbe assunto rilevanza solo nel diverso caso in cui i soggetti non residenti dotati di stabile organizzazione nel territorio nazionale avessero rivestito il ruolo di cedenti, comportando l’applicazione del regime di reverse charge in luogo dell’ordinario regime di imposta.

Così argomentando, non ha fatto corretta applicazione del principio, tradotto poi legislativamente nella nuova formulazione dell’art. 7, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui per soggetto passivo stabilito nel territorio nazionale deve intendersi, oltre che un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato italiano (o ivi residente) che non abbia stabilito il domicilio all’estero, anche una stabile organizzazione nel territorio dello stato di soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni alla stessa rese o ricevute.

Pertanto, in sede di rinvio, il giudice dovrà verificare se i soggetti stranieri cedenti disponessero – come allegato dalle ricorrenti – di una stabile organizzazione in Italia e le operazioni in esame siano riferibili a cessioni dalle stesse operate.

3. All’accoglimento del secondo motivo di ricorso segue l’assorbimento dei motivi con cui si deducono: la violazione degli artt. 3, primo e terzo commi, I. 27 luglio 2000, n. 212, e 74, d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla mancata applicazione della disciplina previgente alle modifiche introdotte dall’art. 35, d.l. n. 269 del 2003, avuto riguardo al momento di effettuazione delle operazioni (terzo motivo); la violazione dell’art. 19, d.P.R. n. 633 del 1972, e del divieto di doppia imposizione, in relazione al versamento dell’imposta da parte dei cessionari (quarto motivo); la violazione degli artt. 41 e 50, d.l. 30 agosto 1991, n. 331, per aver la Commissione regionale escluso che si fosse in presenza di una cessione intracomunitaria non imponibile (quinto motivo); la violazione degli artt. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e 10, I.n. 212 del 2000, per aver il giudice di appello escluso la ricorrenza di incertezze nell’applicazione della disciplina in esame nonostante la diversa interpretazione offerta dalla Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 28/E del 28 marzo 2012 (sesto motivo).

3. Con l’ultimo motivo di ricorso le società contribuenti lamentano, con riferimento all’avviso di accertamento relativo alle imposte dirette, la violazione dell’art. 53, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver la Commissione regionale omesso di dichiarare l’inammissibilità dell’appello incidentale dell’Ufficio per difetto di interesse e mancata rispondenza al modello legale di impugnazione. Evidenzia, in proposito, che con l’appello incidentale proposto l’Amministrazione finanziaria si era limitata a chiedere l’annullamento della decisione di primo grado, senza specificare, quale petitum, la richiesta di declaratoria della legittimità dell’avviso di accertamento.

3.1. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, avendo la parte omesso di trascrivere il contenuto del mezzo di impugnazione nella misura necessaria ad evidenziarne la mancata indicazione del petitum, onere che non può ritenersi soddisfatto dal rinvio all’atto (cfr. Cass. 20 luglio 2012, n. 12664).

4. La sentenza impugnata va, dunque, cassata, con riferimento al motivo accolto e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, in diversa composizione.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo e dichiara assorbiti il terzo, quarto, quinto e sesto motivo e inammissibile il settimo; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, in diversa composizione.