CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 marzo 2018, n. 7649 – Agevolazioni fiscali di cui all’art. 15, D.P.R. n. 601/1973 – Operazioni di credito a medio e lungo termine – Concedibilità valutata in relazione alla causa concreta del contratto

Agevolazioni fiscali – art. 15, D.P.R. n. 601/1973 – Operazioni di credito a medio e lungo termine – Concedibilità valutata in relazione alla causa concreta del contratto – Fondamento

Fatti di causa

In data 30 ottobre 2007, l’Agenzia del Territorio revocava i benefici fiscali concessi ex art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 – in quanto non sarebbe stato rispettato il limite temporale minimo previsto per la facoltà di recesso (18 mesi e un giorno) – ed emetteva avviso di liquidazione per il recupero delle maggiori imposte per 28.000 euro in relazione ad un contratto di apertura di credito in conto corrente della durata di due anni (che era stato concluso il 10 febbraio 2005 per un importo di 700.000 euro) con garanzia ipotecaria stipulato dall’I.C. s.a.s. di Q. & C. e da Centromarca Banca società cooperativa, in quanto le parti avevano previsto la facoltà della banca di recedere anche prima del decorso del periodo minimo necessario per usufruire dell’agevolazione dall’apertura di credito ipotecario al ricorrere di determinate circostanze.

Avverso tale avviso di liquidazione, il contribuente I.C. s.a.s. di Q. & C. proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso; il ricorso veniva accolto con sentenza n. 101/07/08, decisione confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto con sentenza n. 101/4/10 depositata il 21 ottobre 2010.

L’Agenzia del Territorio ricorreva per la Cassazione di questa sentenza con due motivi di ricorso; il contribuente si costituiva con controricorso, chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile o comunque infondato.

In prossimità dell’udienza le parti depositavano memorie, con le quali ribadivano le loro conclusioni.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia del Territorio lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, del D.L. 31 gennaio 2007, n.7, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la presenza nel contratto di finanziamento di clausole che attribuiscono al soggetto finanziatore (la Centromarca Banca) il recesso ad nutum farebbe venir meno una delle condizioni necessarie per la concessione dell’agevolazione (ossia una durata del finanziamento di minimo diciotto mesi e un giorno); inoltre il citato art. 7, comma 1, ricordato dalla sentenza impugnata, stabilendo una facoltà di recesso anticipato dal mutuo a favore del mutuatario, nulla avrebbe innovato quanto alla disciplina di cui all’art. 15 citato.

Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia del Territorio lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata avrebbe ammesso la presenza di clausole di recesso ad nutum e ciò nonostante avrebbe ritenuto, discostandosi dall’orientamento sul punto della Cassazione, che l’agevolazione fosse ugualmente dovuta.

Nel suo controricorso la contribuente chiede, quanto al primo motivo, che sia dichiarato inammissibile per vari motivi, tra i quali sia in quanto il richiamo all’art. 7, comma 1, del D.L. 31 gennaio 2007, n.7, sarebbe del tutto inconferente perché il ricorrente avrebbe del tutto frainteso il senso del richiamo a tale norma da parte della sentenza impugnata sia perché non sarebbe stato correttamente inquadrato il thema decidendum, sia perché vorrebbe surrettiziamente entrare nel merito della decisione del giudice di appello, il quale aveva già qualificato le clausole del contratto in discussione come mere clausole di stile e non come clausole che attribuivano il diritto a recedere ad nutum; nel merito che sia dichiarato infondato in quanto il contratto di apertura di credito in oggetto non attribuiva alla banca la facoltà di recedere ad nutum ma solo quella di recedere nei casi di inadempimento del soggetto finanziato.

I motivi, che per la loro stretta connessione vanno affrontati congiuntamente, sono fondati.

Deve premettersi che, secondo quanto già affermato da questa Corte, l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla sua riqualificazione in altre fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, cod. proc. civ., né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Cass. 7 novembre 2017, n. 26310): nel caso di specie il ricorrente avrebbe dovuto più correttamente invocare, l’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 5 (nel testo applicabile “ratione temporis” prima della riforma del 2012); tuttavia, dalla globalità dello sviluppo dei motivi, che si appuntano principalmente sull’ermeticità della motivazione e sul non aver attribuito rilievo a delle clausole di recesso ad nutum pur nella consapevolezza che l’agevolazione fiscale può essere concessa solo se l’interesse reale per l’azienda di credito erogante il mutuo sia correlato ad una durata minima del finanziamento di almeno diciotto mesi ed un giorno, emerge nitidamente l’univoca volontà di denunciare un vizio di insufficienza e contraddittorietà della motivazione.

In effetti, la sentenza è carente anche e soprattutto perché accanto a delle fragili considerazioni in diritto non svolge quel minimo di descrizione del contratto in questione che le permetterebbe di essere intellegibile, in quanto viene completamente omessa la descrizione delle clausole che consentirebbero il recesso: e mentre il ricorrente Agenzia delle entrate le descrive come tali da attribuire un diritto di recesso ad nutum, il contribuente afferma invece consistere nell’alterazione della condizione giuridica degli immobili ipotecati, nell’esistenza di precedenti cause di prelazione o nella mancanza di assicurazione su di essi, nel mancato perfezionamento delle garanzie ipotecarie. Neppure si accenna a quale tipologia di contratto di finanziamento (mutuo, apertura di credito etc.) si tratti né alla circostanza relativa al se tali ipotetiche clausole di recesso siano contenute nel contratto di finanziamento vero e proprio o in un eventuale contratto di conto corrente bancario ad esso collegato e quindi, evidentemente, neppure si dà conto dell’eventuale collegamento negoziale o dell’autonomia fra i due contratti.

Dalla sentenza impugnata non emerge neppure quale sia stato il ragionamento in diritto che ha portato al rigetto dell’appello.

L’art. 15 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, stabilisce che «le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, e quelle effettuate ai sensi dell’articolo 5, comma 7, lettera b), del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, per le quali è stata esercitata l’opzione di cui all’articolo 17 [del d.P.R. n. 601 del 1973], sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative».

Secondo questa Corte, ciò che assume rilievo, ai fini del riconoscimento dell’agevolazione di cui al citato art. 15, è l’assunzione di un vincolo negoziale per un arco di tempo minimo stabilito dalla legge, indipendentemente dal successivo evolversi dalle vicende del rapporto, sicché la previsione, nel contratto di finanziamento, di una clausola in base alla quale l’azienda di credito avesse la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei diciotto mesi, priverebbe dall’origine il credito della sua natura temporale (medio lunga), richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell’interesse dell’azienda di credito (Cass. 24 maggio 2013, n. 12928; Cass. 3 aprile 2002, n. 4792).

Ebbene, qualora il contratto in questione contenesse realmente – come sostiene il ricorrente – delle clausole che consentano il recesso ad nutum, effettivamente il ricorrente ben avrebbe ragione di lamentare un aggiramento del vincolo di legge della durata minima del finanziamento previsto dall’art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973, mentre, se all’esito di un giudizio di interpretazione complessiva del contratto, come tale insindacabile in sede di legittimità e dunque pieno appannaggio del giudice di merito, dovesse invece emergere che siano concordemente dirette a presidiare il nucleo causale essenziale del contratto di finanziamento a medio-lungo termine (ossia la dazione di un mutuo in cambio di una adeguata garanzia), che non sarebbe tale se il soggetto finanziato potesse svuotare tale garanzia mediante ad esempio la distruzione dello stesso bene senza un’adeguata sanzione, dovrebbe invece pervenire a ritenere pienamente legittima la concessione dell’agevolazione in questione.

La concedibilità dell’agevolazione fiscale di cui all’art. 15 del d.P.R. n. 601 del 1973 va dunque valutata in relazione alla causa concreta del contratto (o, in caso di contratti collegati, alla luce dell’operazione economica complessiva realmente posta in essere dai contraenti), in ossequio al principio costituzionale di uguaglianza e di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., dal momento che sarebbe irragionevole trattare in maniera fiscalmente diversa situazioni assimilabili dal punto di vista socio-economico quali un mutuo garantito da ipoteca privo di clausole che attribuiscono il recesso ed un altro che contenga delle clausole sostanzialmente interpretabili come risolutive espresse ex art. 1456 cod. civ, in presenza di inadempimenti particolarmente gravi o come recesso per giusta causa; viceversa sarebbe altrettanto irragionevole trattare in maniera fiscalmente uguale situazioni diverse dal punto di vista socio-economico quali un mutuo garantito da ipoteca privo di clausole che permettano il recesso ed un altro che invece contenga delle clausole che consentano il recesso ad nutum.

Il ricorso dell’Agenzia del territorio va dunque accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio, affinché accerti, previa una adeguata descrizione del contratto di finanziamento, se esso sia o meno effettivamente ed oggettivamente diretto ad impegnare le parti per un periodo minimo di diciotto mesi ed un giorno, così come previsto dall’art. 15 del d.lgs. n. 601 del 1973 per la concessione dell’agevolazione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.