CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 dicembre 2019, n. 34567 – In tema di accertamento delle imposte sui redditi, con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti d’affari. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cosiddetti redditometri), la prova contraria ivi ammessa, richiedendo la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori

Tributi – Accertamento sintetico ex art. 38 del D.P.R. n. 600/73 – Spese per incrementi patrimoniali non compatibili con i redditi dichiarati – Disinvestimenti e smobilizzi patrimoniali da parte del contribuente e degli altri componenti del nucleo familiare – Validità

Fatti di causa

La contribuente C.D. ricorre, sulla base di tre motivi, per la cassazione della sentenza della CTR del Piemonte n. 461/22/15, pronunciata il 10.3.2015 e depositata il 23.4.2015, che ha rigettato l’appello della contribuente avverso la decisione di prime cure, in controversia relativa all’impugnazione di avviso di accertamento ai fini Irpef per l’anno di imposta 2007, emesso a seguito di accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/73 fondato sulla capacità contributiva desunta da spese per incrementi patrimoniali (in particolare, per l’acquisto di un autoveicolo e di un’imbarcazione al 50% con il coniuge, di una abitazione, nonché per l’utilizzo di una collaboratrice domestica), esborsi non compatibili con i redditi dichiarati, pari ad € 8.865,00 e tali da determinare maggior materia imponibile per € 122.122,23.

La CTR, in particolar modo, pur riconoscendo che la ricorrente aveva fornito la prova di disinvestimenti e smobilizzi patrimoniali da parte della stessa e degli altri componenti del proprio nucleo familiare per il considerevole ammontare di € 3.174.637,00, li riteneva, tuttavia, insufficienti ai fini dell’assolvimento dell’onere probatorio gravante sulla contribuente, in quanto tali disinvestimenti, al netto dell’impego di € 2.950.000,00 utilizzati per l’acquisto di un immobile in località turistica, potevano essere imputati solo limitatamente alla quota di 1/3 alla contribuente, atteso che dalla documentazione prodotta (situazione patrimoniale al 30.9.2007 ed al 31.12.2007, rilasciata da Banca Intesa-San Paolo filiale di Torino) era emerso che il conto deposito titoli in amministrazione ed il conto corrente collegato erano cointestati con altri due componenti del nucleo familiare (marito e figlia), con la conseguenza che la ricorrente aveva potuto avere la disponibilità per l’anno 2007 della somma di € 74.879, 00, pari ad un terzo dell’importo di € 224.637,0 rappresentante la residua disponibilità del nucleo familiare; un somma non sufficiente, quindi, a giustificare il maggior reddito accertato di € 122.122,00.

L’Ufficio ha depositato atto al solo fine della partecipazione all’udienza. Il P.G. ha depositato nota di conclusioni, chiedendo l’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, con assorbimento del terzo.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, la contribuente deduce la violazione dell’art. 38, comma 6, d.P.R. n. 600/73 in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 cod. proc. civ.

Con il secondo motivo, la stessa lamenta la violazione dell’art. 38, commi 4 e 6, d.P.R. n. 600/73 e della circolare della A.d.e. del 9/8/2007, n. 49/E, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., nonché il vizio di omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

1.1. Le doglianze sottese a tali motivi, concettualmente omogenee, si appuntano sul rilievo che la CTR è incorsa nelle indicate violazioni laddove, pur riconoscendo che la ricorrente aveva fornito la prova di disinvestimenti e smobilizzi patrimoniali da parte della stessa e degli altri componenti del proprio nucleo familiare per un importo addirittura superiore al maggiore imponibile accertato dall’Ufficio e, pur affermando che, in linea di principio, tale dimostrazione vale a comprovare che il maggior reddito accertato trova la sua giustificazione «nel saldo positivo delle disponibilità finanziarie», tuttavia riteneva tali elementi inadeguati nel caso concreto, in quanto le maggiori disponibilità derivanti dai disinvestimenti – al netto dell’impego di € 2.950.0, 00 utilizzati per l’acquisto di un immobile – potevano essere imputate alla contribuente solo limitatamente alla quota di 1/3, pari ad € 74.879,00, insufficiente a giustificare il maggior reddito accertato di € 122.122,00.

1.2. In relazione ai predetti motivi, che possono essere trattati congiuntamente in ragione della loro stretta connessione, va immediatamente precisato che la deduzione della violazione dell’art. 38, con particolare riferimento ai commi 4 e 6, del d.P.R. n. 600/73, può e deve essere riportata esclusivamente al paradigma costituito dal n. 3 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. e non a quello di cui al n.5 della medesima norma.

1.3. Parimenti, va osservato che l’inosservanza delle disposizioni contenute in una circolare dell’A.F. non può costituire motivo di ricorso per cassazione sotto il profilo della violazione di legge, non contenendo esse norme di diritto, ma essendo piuttosto qualificabili come atti unilaterali; in particolare, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, «le circolari dell’A.F., che non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute, non vincolano né i contribuenti né i giudici e non costituiscono fonti di diritto e, quindi, anche sotto tale profilo, ai predetti atti ministeriali non si estende il controllo di legittimità della Corte di cassazione». (Sez. 3, n. 16612 del 19/06/2008, Rv. 603822 – 01). Nello stesso senso, si è affermato che «la circolare dell’Agenzia delle Entrate interpretativa di una norma tributaria, anche ove contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere, non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici), per il giudice e per la stessa autorità che l’ha emanata. Ne consegue che tale atto non è impugnabile né innanzi al giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, né davanti al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva» (Sez. 5, n. 6699 del 21/03/2014, Rv. 629992 – 01).

2. Operate tali doverose premesse, i motivi in esame sono complessivamente fondati in relazione al dedotto vizio di violazione di legge in riferimento all’art. 38 d.P.R. n. 600/73.

2.1. Va osservato, in tale prospettiva, che «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti d’affari. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cosiddetti redditometri), la prova contraria ivi ammessa, richiedendo la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori, atteso che la presunzione del loro concorso alla produzione del reddito trova fondamento, ai fini dell’accertamento suddetto, nel vincolo che li lega, e non già nel mero fatto della convivenza, così escludendosi la desumibilità da quest’ultima del possesso di redditi prodotti da un parente diverso o da un affine, in quanto tale estraneo al nucleo familiare». (Sez. 5, n. 5365 del 07/03/2014, Rv. 630594 – 01).

2.2. Questa Corte ha, inoltre, affermato che, ove il contribuente deduca che la spesa sia il frutto di liberalità o di somme di altra provenienza, la relativa prova deve essere fornita mediante la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all’interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l’entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall’accertamento, pur non essendo lo stesso tenuto, altresì, a dimostrare l’impiego di detti redditi per l’effettuazione delle spese contestate, attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica (Sez. 6-5, n. 7757 del 28/03/2018, Rv. 647719 – 01; cfr. anche Sez. 6 – 5, n. 1332 del 26/01/2016, Rv. 638740 – 01).

Più in particolare, sul piano della dimostrazione della correlazione fra disponibilità di ulteriori redditi e spese sostenute, questa Sezione ha precisato, con orientamento che il Collegio condivide, che «in tema di accertamento cd. sintetico, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi dell’art. 38, comma 6, del d.P.R. n. 600 del 1973 (applicabile “ratione temporis”), è onerato della prova contraria in ordine sia alla disponibilità di detti redditi che all’entità degli stessi ed alla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere» (Sez. 5, n. 1510 del 20/01/2017, Rv. 646904 – 01).

3. Alla luce di tali principi, la sentenza impugnata appare viziata laddove ha ritenuto che la prova offerta dal contribuente non fosse idonea a contrastare le presunzioni sulle quali l’Ufficio ha fondato l’accertamento.

3.1. La CTR, in particolare, pur riconoscendo che la ricorrente aveva fornito la prova positiva dell’effettuazione, nel corso dell’anno 2007, di disinvestimenti e smobilizzazioni patrimoniali da parte della stessa e degli altri componenti del proprio nucleo familiare per il considerevole ammontare di € 3.174.637,00, li ha ritenuti, tuttavia, insufficienti ai fini dell’assolvimento dell’onere probatorio gravante sulla stessa contribuente, in quanto essi, al netto dell’impiego di € 2.950.000,00 per l’acquisto di un immobile in località turistica, potevano essere imputati solo limitatamente alla quota di 1/3 alla contribuente atteso che dalla documentazione bancaria prodotta (attestante, in particolare, la situazione patrimoniale al 30.9.2007 ed al 31.12.2007) era emersa la cointestazione del deposito titoli in amministrazione e del conto corrente collegato con altri due stretti congiunti (marito e figlia).

Di qui la conclusione che la ricorrente aveva potuto avere la disponibilità per l’anno 2007 della somma di € 74.879,00 (€ 224.637,00: 3), non sufficiente a giustificare il maggior reddito accertato di € 122.122,00.

3.2. Orbene, premesso che non risulta contestato che la residua somma di € 224.637,0 sia rimasta durevolmente nella disponibilità dell’anzidetto nucleo familiare in epoca prossima, se non contestuale, alle spese poste alla base dell’accertamento sintetico – circostanza certamente sintomatica del fatto che gli incrementi patrimoniali siano stati effettuati con la provvista così ottenuta, e che tale somma era, altresì ampiamente idonea a giustificare le stesse, non risponde ai principi come sopra espressi dalla Corte l’operazione divisoria adottata dalla sentenza impugnata, in quanto essa finisce per negare in radice ogni rilievo al «riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare», costituito dai coniugi conviventi e dai figli, atteso che «la presunzione del loro concorso alla produzione del reddito trova fondamento, ai fini dell’accertamento suddetto, nel vincolo che li lega, e non già nel mero fatto della convivenza». (Sez. 5, n. 5365/14, già citata).

Da quanto osservato, consegue l’accoglimento dei predetti motivi sotto il profilo della dedotta violazione di legge nei termini sopra precisati.

3.3. Infondato è, invece, l’ulteriore e distinto profilo sempre prospettato all’interno del secondo motivo, formulato sotto il profilo dell’omesso esame di fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti. Invero, va premesso che, nella specie, deve trovare applicazione ratione temporis l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. come modificato dal d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, e che, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la disposizione in parola fa riferimento all’omesso esame di un fatto “storico”, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), mentre il semplice mancato esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio in questione qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie, (cfr. Sez. 2, n. 27415 del 29/10/2018 Rv. 651028 – 01; Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014 Rv. 629831 – 01).

Ciò posto, deve registrarsi che la decisione impugnata ha, bensì, preso in considerazione il fatto storico rappresentato dagli avvenuti disinvestimenti effettuati dal nucleo familiare per consistenti importi, semplicemente svalutandone la portata dimostrativa in ragione delle argomentazioni già illustrate, autonomamente censurate in quanto integranti violazioni di legge.

Ne consegue che, nella specie, non è ravvisabile alcun elemento fattuale che non sia stato considerato da parte della CTR.

4. Con il terzo motivo di ricorso, si deduce la violazione degli artt. 1852 e 1857 cod. civ., in relazione agli artt. 360, comma 1, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., nonché, partitamente, il vizio di omesso esame di fatto decisivo ex art. 360, comma 1, n. 5 stesso codice, con riguardo all’affermazione della sentenza impugnata secondo cui avrebbe dovuto farsi luogo ad un riparti di quote fra la contribuente ed i propri familiari, mentre dalle norme citate sarebbe desumibile il principio secondo cui ciascuno dei contitolari di conto corrente cointestato è legittimato a disporre autonomamente dell’intera provvista disponibile.

Tale motivo risulta, all’evidenza, assorbito per effetto dell’accoglimento dei primi due motivi di ricorso, nei limiti illustrati.

5. In conclusione, devono essere accolti i primi due motivi di ricorso, nei limiti sopra precisati, ossia con riferimento alla dedotta violazione di legge e con rigetto nel resto, assorbito il terzo motivo. La sentenza impugnata deve essere, conseguentemente cassata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, alla quale si demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi due motivi di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il terzo motivo; rigetta nel resto; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda, altresì, di provvedere anche sulla liquidazione delle spese del presente giudizio.