CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 ottobre 2018, n. 27549 – In tema di accertamento delle imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operino le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta

Tributi – Accertamento – Riscossione – Scissione del ramo di azienda – Registrazioni contabili – PVC – Contenzioso tributario

Fatti di causa

Con sentenza del 31.5.2012 la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della società S.H. I. S.p.A., avverso la sentenza n. 29/11/2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, che aveva accolto il ricorso proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento n. 7950303011302005 IVA IRPEG IRAP, annualità 2002, per il recupero a tassazione della quota di ammortamento di marchi e brevetti per € 335.696,98 e per omessa contabilizzazione di ricavi accertati (rettifiche inventariali), oltre interessi e sanzioni.

In particolare l’Ufficio finanziario aveva contestato, a seguito di verifica della Guardia di Finanza di Bologna, che la società indicata in epigrafe aveva imputato al conto «ammortamenti, marchi e brevetti» una quota di ammortamento di € 335.696,98 per marchi acquisiti a seguito di operazione di scissione del ramo di azienda commerciale della S.S. I. spa, operazione attuata sia al fine di migliorare il sistema di commercializzazione e di distribuzione del prodotti sul mercato, sia allo scopo di consentire alla H.C. S.p.A. – poi divenuta H. -, beneficiaria della scissione parziale,di porsi alla clientela quale unico fornitore dei prodotti commercializzati dalle due società, con significativi vantaggi in termini di riduzione dei costi; dal ramo di azienda scisso erano stati esclusi i marchi P. e P., trasferiti poi dalla S. alla H. a valore di mercato.

A seguito della verifica eseguita dalla GdF l’Ufficio contestava che fosse anche emerso che la H. aveva stipulato un contratto di distribuzione esclusiva dei prodotti relativi ai due marchi suddetti con durata a tempo indeterminato e che la H. I. aveva stipulato con la S. una proposta di concessione in licenza d’uso del marchi a fronte della quale veniva riconosciuta alla S. una royalty pari al 4% del fatturato netto derivante dalla vendita dei prodotti con i suddetti marchi; in seguito, la H. I. aveva acquistato i marchi citati per un prezzo di £. 6.500.000.00 più IVA.

L’Ufficio ne aveva dunque dedotto che l’operazione, priva di valide ragioni economiche, fosse stata posta in essere con fini elusivi, considerato che i marchi P. e P. avevano valore contabile pari a zero e, se inclusi nell’operazione di scissione, il patrimonio netto trasferito non avrebbe subito alcuna modifica e la beneficiaria ne avrebbe acquisito la proprietà al momento della scissione, senza la necessità di stipulare un contratto di concessione in licenza d’uso ed un successivo contratto di cessione; inoltre, sosteneva che, con l’operazione condotta dalla società, era stato realizzato un risparmio di imposta in quanto con la scissione la società aveva potuto dedurre i costi delle royalties e le quote di ammortamento del costo di acquisto dei beni immateriali.

La suddetta operazione, secondo l’Ufficio, aveva anche consentito che la plusvalenza da assoggettare ad IRPEG, realizzata dalla S. a seguito della cessione separata dei due marchi, non avesse conseguenze fiscali avendo, la società, realizzato una forte perdita fiscale nell’esercizio in cui la cessione era avvenuta.

Erano state quindi contestate l’indebita deduzione di quote di ammortamento di beni immateriali (i suddetti marchi) per un importo pari ad € 335.697,00, nonché l’omessa contabilizzazione di ricavi accertati sulla base di rettifiche inventariali.

Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a tre motivi.

Con un primo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 per aver la CTR ritenuto non configurabile l’ipotesi delineata dalla suddetta norma in quanto l’Ufficio avrebbe contestato non l’atto di scissione societaria ma la circostanza che da tale operazione fossero stati  esclusi i suddetti marchi, poi trasferiti un anno dopo, considerando quindi i singoli atti in modo complessivo.

Con un secondo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, per avere la CTR insufficientemente argomentato circa gli elementi fattuali offerti dall’Ufficio, attestanti l’ingiustificatezza economica dell’operazione realizzata dalla società contribuente.

Con un terzo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3, 4 del D.P.R. n. 441/1997 e 2697 c.c. laddove la CTR aveva ritenuto non ipotizzabile l’omessa contabilizzazione di ricavi senza tener conto. del «meccanismo presuntivo scaturente dal D.P.R. n. 441/1997, fondato sul fatto per cui le differenze inventariali di un’impresa contribuente … costituiscono presunzione legale di cessione o di acquisto, superabile – in senso contrario – solo su dimostrazione offerta dalla impresa contribuente interessata>>.

La società S.H. I. S.p.A. si è costituita con controricorso, deducendo l’inammissibilità ed infondatezza del ricorso principale ed ha depositato memorie ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso l’Agenzia censura la sentenza d’appello, per violazione del ridetto articolo 37-bis commi 4 e 5, d.P.R. n. 600 del 1973, e per motivazione insufficiente, avuto riguardo all’intero apparato argomentativo del Giudice d’appello, secondo cui, posta la legittimità dell’atto di scissione societaria, doveva andare esente da censure anche la separata cessione dei due marchi in questione con le modalità indicate in premessa.

1.2. I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati.

2.1. Ai sensi dell’art. 37-bis, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, «sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti».

2.2. Si ricava a contrario dall’inciso «privi di valide ragioni economiche» che, ove l’operazione si dimostri — con onere a carico del contribuente —giustificata da «valide ragioni economiche», sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale, non se ne può predicare il carattere elusivo con la conseguente piena opponibilità al fisco.

2.3. Occorre però che tali ragioni economiche siano «valide», ossia di carattere «non meramente marginale o teorico» perché in tal caso risulterebbero «inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalità» (cfr. Cass. n. 10257/2008, 21221/2006).

2.4. In tal senso possono dunque definirsi elusive le operazioni compiute  «essenzialmente» (anche se non esclusivamente) per il conseguimento di un vantaggio fiscale, con ciò intendendosi rimarcare che, al fine di negare il carattere elusivo dell’operazione, non può attribuirsi rilievo alla compresenza purchessia di ragioni extrafiscali indipendentemente dalla loro effettiva rilevanza.

2.5. Per converso non è però richiesto che tali ragioni extrafiscali oltre ad essere «valide» abbiano anche in concreto una rilevanza predominante ed assorbente ai fini del compimento dell’operazione e neppure che tale loro rilevanza sia almeno pari a quella del risparmio d’imposta, essendo solo necessario che non si tratti di scopi di rilevanza talmente ridotta da non potersi considerare quale attendibile (ossia, «valida») giustificazione concorrente.

2.6. Nel caso di specie vi sono elementi per ritenere che i Giudici di appello si siano mossi in una prospettiva diversa da quella tracciata dalle esposte direttrici.

2.7. Risulta che, in data 1.3.2000, la società contribuente abbia stipulato con la società S.S. I. S.p.A., titolare dei marchi P. e P., un contratto di distribuzione esclusiva dei prodotti relativi ai predetti marchi con durata a tempo indeterminato, con diritto di recesso con preavviso di almeno 180 giorni; in data 2.3.2000, sia stato approvato il progetto di scissione del ramo di azienda commerciale, con effetto dal 30.6.2000 dalla società scissa S.S. I. S.p.A. alla società beneficiaria S.H. I. S.p.A.; in data 15.6.2000, la società S.S. I. S.p.A., titolare dei marchi P. e P., abbia ceduto in licenza d’uso alla società contribuente, odierna ricorrente, i predetti marchi, con relativa pattuizione di una royalty pari al 4% del fatturato netto derivante dalla vendita dei prodotti contraddistinti dai predetti marchi; in data 30.3.2001, la società S.S. I. S.p.A. abbia infine venduto alla società S.H. I. S.p.A. i predetti marchi.

2.8. Orbene, la sentenza impugnata, laddove rimarca che «l’atto in sé è da valutare perfettamente legittimo», mostra di conferire rilievo a profili del tutto inconferenti, giacché il profilo rilevante non attiene affatto alla liceità dell’operazione contrattuale, ma all’elusione dell’imposta che da essa deriva.

2.9. Non sono state, invece, esplicitate le ragioni economiche non marginali diverse dal risparmio di imposta poste alla base delle suddette operazioni, cosicché risulta evidente che il mancato trasferimento dei due marchi assieme al ramo di azienda oggetto della scissione societaria sia stato palesemente preordinato ad ottenere un risparmio fiscale.

2.10. Deve ritenersi, infatti, provato non solo il carattere anomalo dell’operazione, atteso che i marchi in questione (di valore contabile pari a zero alla data di efficacia della scissione, secondo quanto indicato nella nota integrativa del bilancio della società scissa e riportato nel p.v.c. ritualmente trascritto in ricorso) furono esclusi dal complesso dei beni trasferiti con il ramo d’azienda, a seguito della scissione, per essere successivamente oggetto di cessione, a valore di mercato pari ad £. 6.500.000.000, dalla stessa società scissa in favore della beneficiaria, ma anche l’indebito vantaggio fiscale conseguito dalla contribuente in conseguenza della suddetta operazione.

2.11. Risulta, anche dalle contestazioni mosse nel processo verbale di constatazione (ritualmente trascritto dall’Agenzia nel ricorso, in ossequio al principio di autosufficienza), che in caso di scissione societaria, comprensiva dei marchi in questione, la società beneficiaria, in virtù del principio di neutralità a cui è sottoposto il rapporto di cambio delle partecipazioni societarie (che non costituisce realizzo, distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, né conseguimento di ricavi per i soci della società risultante dalla scissione), non avrebbe conseguito alcun risparmio di imposta, mentre con la cessione separata dei marchi, preceduta dalla stipula di un contratto di distribuzione in via esclusiva dei marchi e successiva concessione in licenza d’uso, la società contribuente, con consistente vantaggio fiscale, ha dapprima dedotto i costi relativi alle royalties e successivamente le quote di ammortamento del costo d’acquisto dei suddetti beni immateriali.

2.12. Non va inoltre sottaciuto che la plusvalenza, pari a ad £. 6.500.000.000, realizzata dalla società scissa mediante la cessione separata dei marchi, pur soggetta ad IRPEG, non fu sottoposta a tassazione per effetto della perdita fiscale realizzata nell’esercizio in cui era avvenuta la cessione dei marchi; né peraltro poteva ritenersi che tale circostanza fosse ignorata dalla società contribuente, odierna ricorrente, stante la titolarità delle quote di entrambe le società in capo ad unico socio, la società S.S. International Ireland.

2.13. L’effettivo intento della società beneficiaria e della società scissa risulta con evidenza dagli effetti giuridici dell’operazione nel suo complesso; anche se leciti, gli arrangiamenti formali che le partì hanno posto in essere al fine di conseguire un risparmio d’imposta non possono quindi avere valore, potendo il carattere elusivo dell’operazione agevolmente desumersi, senza necessità di alcuna ulteriore indagine di fatto, sulla base della compiuta descrizione che se ne rinviene in atti (in specie, nella stessa sentenza impugnata).

2.14. La sentenza impugnata – fondata sul presupposto dell’insussistenza della denunciata elusione fiscale sulla base della sola legittimità dell’atto di scissione e della conseguente liceità della separata cessione dei marchi, già appartenenti al ramo di azienda oggetto dì scissione – è dunque erronea e priva di adeguata considerazione, da parte della CTR, degli elementi posti dall’Ufficio a fondamento dell’atto impositivo.

3.1. E’ fondato anche il terzo motivo di ricorso.

3.2. Questa Corte, occupandosi della questione se le discordanze tra le giacenze fisiche di magazzino e le giacenze risultanti dalle scritture contabili, tecnicamente denominate «differenze inventariali», siano fonte di una presunzione di vendita o di acquisto avvenuti in evasione di imposta e se la parte possa sovvertirne l’efficacia probatoria con qualsiasi mezzo di prova, ha ribadito la convinzione, già maturata nel vigore dell’art. 53 D.P.R. 633/72 (cfr. Cass. n. 1976/2015), che «in tema di accertamento delle imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operino le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 44 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette “miste”, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del D.P.R. n. 441 del 1997, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate» (cfr. Cass. n. 10915/2015).

3.3. Ne discende che la decisione impugnata non risulta conforme alle suddette direttrici; a fronte della contabilizzazione, da parte della stessa contribuente, di rettifiche inventariali, al fine di individuare le differenze tra quanto risultava in contabilità, e ciò che, invece, era fisicamente presente in magazzino (come contestato dalla Guardia di Finanza nel p.v.c. alla base dell’avviso di accertamento impugnato), la CTR ha invero omesso di applicare la presunzione legale relativa a carico del contribuente, che può determinare specifiche violazioni fiscali, affermando al contrario che risultava «immotivata la presunzione dell’Ufficio non essendo ipotizzabile la omessa contabilizzazione dì ricavi» sul presupposto che «le quantità finali di magazzino coincid(evano)… con le rimanenze registrate».

3.4. In difetto della prova contraria, che poteva essere data esclusivamente con le modalità tassativamente indicate del citato D.P.R. 441/97, e dunque soltanto se la contribuente avesse dimostrato che i beni non rinvenuti erano «stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti» ovvero erano «stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di … altro titolo non traslativo della proprietà» e sempre che la perdita -dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente- fosse stata attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall’evento ad un organo della PA, ovvero ancora la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni fosse stata comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza, nel caso in esame deve ritenersi che la presunzione operasse con piena efficacia e legittimo era perciò l’accertamento delle attività non dichiarate che si fondava su di esse.

4. Da ultimo, con riguardo all’eccepita formazione del giudicato, per mancata impugnazione, sulla parte della sentenza relativa all’illegittimità delle sanzioni amministrative applicate alla contribuente, si osserva che l’acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate si verifica solo quando le diverse parti siano del tutto autonome l’una dall’altra e non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l’altra e trovi in essa il suo presupposto (cfr. Cass. nn. 13047/2017 ord., 9141/2007), come nella specie, avendo la CTR motivato l’annullamento delle sanzioni in conseguenza delle medesime ragioni (mancata violazione di norme imperative e assenza di un intento elusivo da parte della contribuente) in base alle quali era stata sancita l’illegittimità dell’atto impositivo impugnato, a cui le sanzioni inerivano.

5. Sulla base di tutte le considerazioni che precedono, va accolto il ricorso  dell’Agenzia; la sentenza va dunque cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.