Corte di Cassazione sentenza n. 10294 depositata il 31 marzo 2022 – Il giudicato stacca il rapporto tra contribuente e fisco dalla propria causa originaria -che in caso di rapporto solidale involgeva anche il coobbligato-integrando una causa nuova, autonoma, riguardante esclusivamente la parte a cui la decisione definitiva si riferisce

Corte di Cassazione sentenza n. 10294 depositata il 31 marzo 2022

Contenzioso tributario – sentenza passata on giudicato 

FATTI DI CAUSA

R. S.r.l., con atto datato 6.11.2006, permutava il ramo d’azienda < <GR>> al prezzo convenuto  di complessivi  Euro 250.000,00, di cui euro 240.000,00 per avviamento ed euro 10.000,00 per attrezzature con il ramo di azienda <<RSH>> della società M. s.r.l., al prezzo di euro 700.000,00 di cui Euro 650.000,00 per avviamento ed Euro 50.000,00 per attrezzature.

Il ramo ceduto dell’impresa radiofonica < < RSH>>, titolare della concessione ministeriale prot. 907165, risultava costituito dagli impianti FM 92,400 MHZ, sito in Albavilla (CO), FM 92,600 MHZ, sito in Biella e FM 92,400 MHZ, sito in Vallarone (AT), mentre quello ceduto dell’impresa radiofonica < <GR>>, titolare della concessione ministeriale prot. 903409, risultava costituito dall’impianto FM 100,300 MHz, sito in Vallarone (AT).

L’Ufficio, con atto di rettifica e liquidazione n. 20062V000642000, rideterminava il valore di avviamento del ramo d’azienda permutato prendendo < <in considerazione il metodo di quantificazione economica dell’avviamento utilizzato dal settore che attribuisce un valore tra 0,50 e 2,50 euro per utente potenzialmente raggiungibile per mezzo dell’impianto>>.

Nello specifico, l’Ufficio aveva rilevato la densità di popolazione facente parte della zona geografica in cui erano situate le frequenze, considerando l’ultimo censimento ISTAT (2001), moltiplicandola per il valore di Euro 1.50 (valore compreso tra 0,51 e 2,50) ed ottenendo così il valore. dell’avviamento del bene <<ramo d’azienda>> rideterminato in Euro 1.222.956,25, con conseguente liquidazione della maggiore imposta dovuta, con gli interessi e le relative sanzioni.

R. S.r.l. impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano che, con sentenza n. 1.60/2010, respingeva il ricorso, ritenendo adeguata la motivazione, e sostenendo che la contribuente non aveva fornito elementi per spiegare la metodologia seguita  per  la valutazione del bene.

La società proponeva appello, rilevando che la sentenza nr. 130/15/2010, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, resa nell’ambito del giudizio promosso dalla condebitrice solidale M. S.r.l., passata in giudicato, aveva annullato l’avviso di rettifica e liquidazione n. 20062V00064200, oggetto della presente impugnazione, rilevando, inter alia, l’erroneità del metodo di calcolo adottato dall’Agenzia delle entrate.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe, respingeva il gravame, confermando la sentenza  di primo grado e compensando le spese di lite.

R. S.r.l. ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo diciassette motivi, illustrati con memorie.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il ricorso, già fissato all’udienza pubblica del 4.6.2021, è stato rinviato a nuovo ruolo per l’acquisizione del fascicolo d’ufficio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in rubrica,  < <violazione e falsa applicazione degli artt. 113 c.p.c., 1306 e 2909 e.e…. violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 111 Cost…. violazione e falsa applicazione dell’art. 55 d.P.R. n. 634 del 26.10.1972 … contrasto della decisione … impugnata con la sentenza 130/15/2010 del 3.12.2010, già passata in giudicato, che ha annullato lo stesso avviso di accertamento di cui si controverte nel presente giudizio; sentenza pronunciata dalla C.T.R. di Milano, sezione 15, sull’appello proposto dalla condebitrice solidale M. s.r.l.>>.

1.2 Con il secondo motivo si denuncia omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe in alcun modo motivato le ragioni che l’avrebbero indotta ad ignorare l’eccezione sollevata dalla ricorrente di opporre all’Ufficio la sentenza 130/15/2010 del 3.12.2010 pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, passata in giudicato, ai sensi e per gli effetti degli art t . 1306 e 2909 e.e.

1.3 Con il terzo motivo si denuncia nulli tà della sentenza per violazione dell’art. 112 p.c. e del principio di corrispondenza tra  chiesto  e pronunciato in rapporto alla omessa disamina dell’eccezione relativa alla sentenza n. 130/15/2010 del 3.12.2010 pronuncia dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, passata in giudicato.

1.4 Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli 113 c.p.c., 51 e 52 DPR n. 131 del 1986, art. 2, comma 4, DPR 460/1996, atteso che, come già argomentato in sede di appello e contrariamente a quanto sostenuto dal giudice del gravame, l’Ufficio, nel rideterminare il valore d’azienda permutato avrebbe violato le disposizioni normative citate, avendo determinato il valore di avviamento del ramo di azienda sulla base di un criterio di calcolo e di valutazione non solo non previsto ex lege, ma neppure ancorato e collegato allo specifico e concreto ramo di azienda oggetto di cessione, ed inoltre i giudici di appello non avrebbero considerato né la perizia estimativa di parte, né la richiesta di c.t.u. tecnico – contabile per stabilire tale valore, né, tantomeno, l’omessa contestazione ad opera dell’Ufficio dei fatti addotti dalla contribuente in ordine all’effettiva copertura del segnale del proprio diffusore, nonché le problematiche interferenziali esistenti, poiché, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici del gravame, l’Ufficio non aveva proceduto all’applicazione dei criteri indicati dagli artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, e neppure di quelli individuati dal d.P.R. n. 460 del 1996. 

1.5 Con il quinto motivo si denuncia in rubrica <<omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: violazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 131/1986, dell’art. 52, commi 2 e 3 d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 460/1996 … difetto di motivazione>>, in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe respinto le censure proposte dalla contribuente, senza però argomentare o motivare in maniera adeguata la ritenuta conformità alle norme di legge circa l’operato dell’Ufficio.

1.6 Con il sesto motivo si denuncia in rubrica < <nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato in rapporto alla mancata disamina dell’eccezione relativa  alla  violazione  dell’art.  51  del  P.. R.  n.  131/1986,  dell’art.  52, commi 2 e 3 d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 2, comma 4, del DPR n. 460/1996 … difetto di motivazione>>.

1.7 Con il settimo  motivo  si  denuncia  testualmente  in  rubrica < < omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso  e decisivo per il giudizio: mancata analisi in concreto del ramo d’azienda oggetto di accertamento … omessa e/o  insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: determinazione del valore dell’avviamento sulla scorta di elementi del tutto avulsi dal ramo d’azienda oggetto di accertamento … omessa e/o  insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il  giudizio:  i bacini d’utenza  degli impianti FM 92,400 da Albavilla  (CO), FM 92,600 MHZ da Biella e FM 92,400 MHZ da Vallarone nel Comune di Asti …  omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per  il  giudizio:  la  comprovata esistenza di interferenze radioelettriche al diffusore FM 92,400 MHz da Albavilla (CO)>>.

1.8 Con l’ottavo motivo si denuncia in rubrica < <nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato in rapporto alla mancata disamina dell’eccezione relativa alla omessa analisi in concreto del ramo d’azienda oggetto di accertamento …  nullità della sentenza  per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato in rapporto alla mancata disamina dell’eccezione relativa alla determinazione del valore di avviamento sulla scorta di elementi del tutto avulsi dal ramo d’azienda oggetto di accertamento  …  nullità della sentenza  per violazione  dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato in rapporto alla mancata disamina  dell’eccezione relativa ai bacini d’utenza degli impianti FM 92,400 da Albavilla (CO), FM 92,600 MHZ da Biella e FM 92,400 MHZ da Vallarone nel Comune di Asti e alla comprovata esistenza di interferenze radioelettriche al diffusore FM 92,400 MHz da Albavilla (CO)>>.

1.9 Con il nono motivo si denuncia < <violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. in riferimento al fatto pacifico che i bacini d’utenza degli impianti FM 92,400 da Albavilla (CO), FM 92,600 MHZ da Biella e FM 92,400 MHZ da Vallarone nel Comune di Asti non coincidano con le province rispettivamente di Como, Biella e alla comprovata esistenza di interferenze radioelettriche al diffusore FM 92,400 MHz da Albavilla (CO)>>.

1.10 Con il decimo motivo si denuncia < <violazione e falsa applicazione degli 113 e.e. e 2697 e.e. per inversione dell’onere della prova, atteso che la Commissione Tributaria Regionale, al fine di condividere il metodo di valutazione adottato dall’ufficio per la determinazione dell’avviamento del ramo d’azienda permutato, ha imputato a R. un dovere probatorio di allegazione spettante esclusivamente all’Ufficio>>.

1.11 Con l’undicesimo motivo si denuncia < < omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: mancata indicazione degli elementi di fatto e degli elementi di prova a sostegno del maggior valore accertato: violazione dell’art. 2697 c.c.>>.

1.12 Con il dodicesimo motivo si denuncia < <  nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 p.c. e del principio di corrispondenza tra  il chiesto e il pronunciato in rapporto alla mancata disamina dell’eccezione relativa alla violazione dell’art. 2697 c.c.>>.

1.13 Con il tredicesimo motivo si denuncia << violazione e falsa applicazione degli 115 c.p.c. e 2, comma 4, del DPR n. 460/1996 in riferimento alle produzioni documentali fornite in sede precontenziosa da Radio Valdera>>.

1.14 Con il quattordicesimo motivo si denuncia < < omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: la perizia estimativa … (di parte) … ed il metodo di calcolo adottato per determinare il valore dell’avviamento del ramo di azienda permutato>>.

1.15 Con il quindicesimo motivo si denuncia < <nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato in rapporto alla mancata della richiesta t.u. finalizzata a stabilire il valore di avviamento del ramo di azienda permutato>>.

1.16 Con il sedicesimo motivo si denuncia <<omessa  motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: mancata disamina dell’oggetto del contendere ai fini della valutazione del maggior valore del ramo d’azienda permutato>>>.

1.17 Con il diciassettesimo motivo si denuncia < < < < violazione e falsa applicazione degli 113 c.p.c. e 27, comma 7,  del  dlgs.  n. 177/2005 >> in quanto in base alla disposizione normativa citata, l’avviso impugnato dovrebbe essere annullato, stante la validità  e  la  non rettificabilità ai fini tributari dell’atto di permuta del 6.11.2006 oggetto di accertamento>>.

2.1 Con i primi tre motivi, che vanno esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, la società contribuente intende far valere nel presente giudizio, ai sensi dell’art. 1306 e.e., le statuizioni contenute nella sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 130/15/2010, passata in giudicato, favorevole al condebitore solidale M. r.l., destinatario del medesimo avviso di accertamento impugnato anche nella presente sede.

2.2 La ricorrente, in ossequio al principio di specificità ex   366 c.p.c., ha riportato in ricorso il contenuto  della  suddetta  decisione,  dal quale si evince che il Giudice del gravame ha annullato l’atto impositivo, condividendo le contestazioni espresse ed assumendo quanto segue: << … in concreto  non appare condivisibile  il metodo  utilizzato  dall’Ufficio per determinare il numero di utenti che ragionevolmente possono usufruire delle emittenti cedute, cioè quello di considerare utilizzatori i residenti, secondo i dati ISTAT, nelle province in cui sono situati gli impianti radiofonici. L’Ufficio nel suo operato non pare tenere conto né delle caratteristiche tecniche dei singoli impianti né della loro effettiva collocazione nel territorio. Sul punto, appaiono, ad avviso, della Commissione, significative le contestazioni sollevate dalla società che, per esempio, relativamente ai due impianti collocati in provincia di Bergamo, sostiene, in questo corroborata dalla perizia estimativa redatta dall’ing. Magni, che gli impianti hanno una portata limitata ed il segnale utile ricopre una porzione limitata del territorio bergamasco e non tutta la provincia di Bergamo come sostiene l’Ufficio. Egualmente, con riferimento al diffusore sito in Albavilla (CO), sempre dagli elaborati grafici allegati alla perizia estimativa, emerge che il segnale utile interessa parte delle province di Como, Lecco e Milano, e non tutta la provincia di Como come risulta dall’accertamento … la Commissione ritiene che il metodo utilizzato in sede di accertamento per la valutazione del valore di avviamento dei beni permutati sia troppo grossolano per poter essere giudicato attendibile. Alla formazione del giudizio negativo sul metodo utilizzato per la determinazione dell’avviamento, ha concorso in maniera significativa anche la scelta del parametro utilizzato per valorizzare ogni utente potenzialmente raggiungibile, scelta per la quale l’Ufficio non ha fornito, in sostanza, alcuna giustificazione>>.

2.3 Emerge dall’esame degli atti che l’eccezione relativa al formarsi del giudicato della suddetta sentenza è stata tempestivamente sollevata nell’atto di appello dalla ricorrente, che ebbe ritualmente ad allegare all’atto di gravame la sentenza munita del relativo attestato di

2.4 Ciò posto, ai sensi dell’art. 57 del d.P.R.   131  del 1986 le parti del contratto sono solidalmente obbligate al pagamento dell’imposta di registro.

2.5 L’obbligazione solidale, pur avendo per oggetto una medesima prestazione, dà luogo non ad un rapporto unico ed inscindibile, bensì a rapporti giuridici distinti, anche se tra loro  connessi  (cfr.  Cass.  nn. 303/2019, 1032/1971), tanto che, sul piano processuale, essa può essere azionata separatamente dal creditore, senza che sussista un litisconsorzio necessario tra  i vari condebitori (cfr. Cass. n. 22672 del 27/09/2017;  Cass. n. 23422 del 17/11/2016; Cass.  n.  20476 del 25/07/2008;  Cass.  n.  4296 del 09/05/1987).

2.6 Benché di  regola,  ai  sensi  dell’art..  1306,  comma  1  cod.  civ.,  la sentenza emessa tra il creditore ed uno dei condebitori non abbia effetto nei confronti degli altri condebitori (sempre che questi ultimi non abbiano partecipato al giudizio), il comma 2 dell’art. 1306 cod. civ. consente al condebitore estraneo alla sentenza emessa tra il creditore ed altro condebitore, di avvalersene secundum eventum litis ove la stessa sia passata in giudicato (Cass. n. 12766 del 19/06/2015; Cass. n. 9577 del 19/04/2013; Cass. n. 8816 del 01/06/2012), non sia fondata su ragioni personali del debitore e sia stata sollevata tempestivamente la relativa eccezione (Cass. n. 21170 del 19/10/2016; Cass. n. 25401 del 17/12/2015).

2.7 Tale principio opera  anche  in  materia  tributaria,  atteso  che  il processo tributario è un processo costitutivo rivolto all’annullamento di atti autoritativi e, considerato che i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo, l’annullamento o la rettifica di tale atto non può che valere erga omnes (Cass. n. 303 del 2019; n. 33436 del 27/12/2018; Cass. n. 3204 del 09/02/2018).

2.8 Il principio in parola, tuttavia, incontra due limiti: il giudicato non può esser fatto valere dal coobbligato nei cui confronti si sia direttamente formato un giudicato e il condebitore non deve avere partecipato al giudizio in cui il giudicato si è formato, altrimenti operano le preclusioni proprie del giudicato, con la conseguenza che la mancata impugnazione da parte di uno o di alcuni dei debitori solidali, soccombenti in un rapporto obbligatorio scindibile, qual è quello derivante dalla solidarietà, determina il passaggio in giudicato della sentenza nei loro confronti, ancorché altri condebitori solidali l’abbiano impugnata e ne abbiano ottenuto l’annullamento o la riforma (Cass. 20559 del 30/09/2014; Cass. n. 1779 del 29/01/2007).

2.9 Questa Corte, nell’esplicitare i presupposti in forza dei quali la sentenza resa tra creditore e condebitore solidale può essere opposta al creditore da altro condebitore solidale, anche in materia tributaria, ha individuato «le seguenti quattro condizioni: 1) che la sentenza sia passata in giudicato; 2) che non si sia già formato un giudicato nei rapporti tra il condebitore solidale che intende avvalersi del giudicato e il creditore (sia perché il condebitore abbia preso parte allo stesso giudizio e non abbia proposto impugnazione, sia perché il giudicato sia intervenuto in altro autonomo giudizio), ed in proposito il giudicato è opponibile sia se penda giudizio non ancora definito, sia se il condebitore sia rimasto inerte e non abbia  impugnato  l’atto impositivo;  3) che, ove si tratti di giudizio pendente, la relativa eccezione sia stata tempestivamente sollevata in giudizio (nel senso che il  giudicato  non deve essersi  formato prima della proposizione del giudizio di impugnazione nel corso del quale viene dedotto); 4) che il giudicato  non  si  sia  formato  nei  confronti  del  condebitore  solidale  in relazione  a  ragioni personali  di quest’ultimo»  (Cass., sez.  5,  n. 18154 del 05/07/2019, Rv. 654512 – 01; sez. 5, n. 6411 del 09/03/2021, Rv. 660770 – 01).

2.10 Inoltre, questa Corte ha chiarito che non è mera la proposizione di un’autonoma impugnazione, ma soltanto il giudicato a sé sfavorevole che preclude ad un coobligato di avvalersi della sentenza favorevole ad altro, e ciò perché, in forza dell’art. 324 c.p.c., «il giudicato stacca il rapporto tra contribuente e fisco dalla propria causa originaria -che in caso di rapporto solidale involgeva anche il coobbligato-integrando una causa nuova, autonoma, riguardante esclusivamente la parte a cui la decisione definitiva si riferisce» (Cass., 6411 del 2021, cit.; n. 19580 del 2014).

2.11 Nel caso di specie è indubbio che ricorrano tutte le condizioni per l’applicazione dell’art. 1306, comma 2, e.e. gravando l’imposta di registro solidalmente su più soggetti (come si verifica rispetto a contratto di permuta immobiliare, a carico di tutte le parti contraenti), destinatari del medesimo atto impositivo, sicché il ricorso deve essere accolto, con assorbimento dei rimanenti motivi di ricorso.

3. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso va cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di merito, ex art. 384 c.p.c., va accolto il ricorso introduttivo della società

4. Le spese del giudizio di merito possono essere compensate in ragione dell’evoluzione nel tempo della giurisprudenza in materia di limiti soggettivi del giudicato amministrativo, ponendo invece le spese del presente giudizio di legittimità a carico dell’Amministrazione soccombente, con liquidazione come da

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza im pugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente; compensa le spese di lite dei gradi di merito e condanna l’Agenzia delle entrate soccombente al rimborso di quelle di legittimità che liquida in complessivi Euro 4.100,00 per compensi, oltre Euro 200,00 per esborsi, ed oltre spese forfetarie ed accessori di legge.