Corte di Cassazione sentenza n. 10374 depositata il 31 marzo 2022 – Nel processo tributario, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera soltanto quando riguardi fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie, i quali, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, abbiano carattere tendenzialmente permanente o pluriennale, non anche quando risolva la controversia sotto il profilo formale dell’atto opposto o attenga a elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo

Corte di Cassazione sentenza n. 10374 depositata il 31 marzo 2022

giudicato esterno – riassunzione della causa – abuso del diritto – contenzioso tributario

FATTI DI CAUSA

1. Con la sentenza n. 63/15/12 del 09/07/2012, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito CTR), adita a seguito di cassazione con rinvio della sentenza di appello n. 18/09/02 ad opera di n. 10257 del 21/04/2018 e, previa riunione dei ricorsi in riassunzione separatamente proposti, accoglieva parzialmente le doglianze di Edison s.p.a. e rigettava quelle dell’Agenzia delle entrate nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEG ed ILOR relativo all’anno d’imposta 1991.

1.1 Come emerge anche dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate aveva effettuato plurimi recuperi d’imposta, tra i quali, per quanto ancora interessa in questa sede: a) il recupero a tassazione della somma di lire  325.602.000  per componenti positivi di reddito non contabilizzati e concernenti partite extracontabili rinvenute presso una banca svizzera; b) il recupero a tassazione dei vantaggi fiscali conseguenti da un’operazione ritenuta fittizia ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, 600 (usufrutto di azioni) e riqualificata dalla Corte di cassazione come implicante abuso del diritto.

1.2 La CTR, tra l’altro, accoglieva l’appello della società contribuente con riferimento alla ripresa sub a) e lo rigettava con riferimento alla ripresa sub b), evidenziando l’inammissibilità delle domande proposte da Edison s.p.a. solo in sede di rinvio.

2. Edison s.p.a. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, e depositava memoria ex 378 cod. proc. civ.

3. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso, proponeva ricorso incidentale affidato a dieci motivi e depositava

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale Edison s.p.a. deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto inammissibile la domanda subordinata di rideterminazione della pretesa fiscale formulata per la prima volta in sede di rinvio, con conseguente violazione degli artt. 384, secondo comma, e 394, terzo comma, cod. civ., dell’art. 63 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt. 24 e 111, secondo comma, Cost.

1.1 Con il secondo e il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto inammissibile le domande ulteriormente subordinate concernenti l’illegittimità delle sanzioni comminate formulata per la prima volta sempre in sede di rinvio, sia per non essere la condotta abusiva contestata sanzionabile (secondo motivo) sia perché la violazione sarebbe la conseguenza di un incolpevole errore di diritto (terzo motivo), con conseguente violazione degli artt. 384, secondo comma, e 394, terzo comma, cod. civ., dell’art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 24 e 111, secondo comma, Cost.

1.2 In buona sostanza, la società ricorrente sostiene che le menzionate domande, proposte in via gradata nel giudizio di rinvio, sarebbero, diversamente da quanto affermato dalla CTR, ammissibili, in quanto conseguenza immediata e diretta del principio di diritto applicato per la prima volta alla fattispecie dalla S.C. e concernente la configurabilità, in ipotesi, di una fattispecie di abuso del diritto: invero, con l’avviso di accertamento si era contestata unicamente la sussistenza di una interposizione fittizia e non anche la condotta abusiva, sicché la contribuente non avrebbe potuto formulare, in quella sede, le domande proposte in sede di rinvio, a seguito dell’applicazione del principio di diritto enunciato dalla Corte.

2. I motivi, tutti involgenti la questione della proponibilità, in sede di rinvio, di questioni non precedentemente proposte in ragione del principio di diritto enunciato dalla S.C., possono essere unitariamente

2.1 Costituisce principio consolidato quello per il quale «La riassunzione della causa – a seguito di cassazione della sentenza – dinanzi al giudice di rinvio instaura un processo chiuso, nel quale è preclusa alle parti, tra l’altro, ogni possibilità di presentare nuove domande, eccezioni, nonché conclusioni diverse, salvo che queste, intese nell’ampio senso di qualsiasi attività assertiva o probatoria, siano rese necessarie da statuizioni della sentenza della Corte di Conseguentemente, nel giudizio di rinvio non possono essere proposti dalle parti, né presi in esame dal giudice, motivi di impugnazione  differenti da quelli che erano stati formulati nel giudizio di appello conclusosi con la sentenza cassata  e che continuano a delimitare,  da un lato, l’effetto  devolutivo  dello stesso  gravame  e, dall’altro, la formazione del giudicato interno» (Cass. n. 5137 del 21/02/2019;  Cass. n. 68 del 07/01/2009;   Cass. n. 4096 del 21/02/2007;  Cass.  n.  13719  del  14/06/2006;  Cass.  n.  13006  del 05/09/2003).

2.2 La società ricorrente sostiene che: a) Cass. n. 10257 del 2008 ha qualificato in termini di abuso del diritto una fattispecie considerata dall’Amministrazione finanziaria come interposizione fittizia ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del P.R. n. 600 del 1973; b) le conseguenze in termini di accertamento tratte da tale qualificazione sono diverse da quelle da trarre in caso di qualificazione della fattispecie in termini di abuso del diritto; c) conseguentemente sarebbe consentito alla contribuente chiedere, in sede di rinvio, la rideterminazione del reddito quale conseguenza della nuova e diversa qualificazione della fattispecie operata dalla S.C.

2.3 In particolare, il contratto di usufrutto delle azioni di GAIC s.p.a. intervenuto tra Edison s.p.a. e la società di diritto lussemburghese SEPAD s.a. (per il quale, a fronte di un corrispettivo di lire 37.500.000.000, la società contribuente avrebbe percepito i dividendi in luogo di SEPAD s.p.a., mente a quest’ultima rimarrebbe il diritto di voto) è stato, in sede di accertamento,  qualificato  in termini di interposizione fittizia, sicché Edison s.p.a. ha assunto il ruolo di incaricata alla riscossione dei dividendi per conto di SEPAD s.p.a.

2.3.1 Le conseguenze di tale qualificazione hanno determinato, nell’avviso di accertamento: 1) il recupero a tassazione della minusvalenza di lire 25.000.000.000; 2) il disconoscimento del credito d’imposta indebitamente creatosi di lire 950.779.000; 3) il disconoscimento della detrazione della ritenuta d’acconto di lire 2.480.138.448; 4) il recupero a tassazione della minore ritenuta subita sui dividendi per lire 5.555.510.000.

2.3.2 A seguito dell’avviso di accertamento, fondandosi sulla prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, la società contribuente ha chiesto unicamente l’annullamento delle riprese in ragione della ritenuta legittimità dell’operazione.

2.3.3 La differente qualificazione giuridica di quest’ultima in termini di abuso del diritto avrebbe reso necessari gli adeguamenti delle difese di Edison s.p.a., con conseguente richiesta – sia pure in via subordinata – della determinazione del reddito di impresa in termini differenti da quanto indicato nell’avviso di accertamento: non essendo l’operazione opponibile all’Amministrazione finanziaria e non potendo più qualificarsi la società contribuente quale incaricato alla riscossione dei dividendi per conto di SEPAD s.p.a., si sarebbe dovuto recuperare a tassazione esclusivamente il vantaggio fiscale conseguito da Edison p.a.

2.3.4 In particolare, fermi i recuperi di cui sopra, sub 1) e 2), si sarebbe dovuto: i) rettificare l’imponibile dai dividendi e dal credito d’imposta, entrambi imputati a conto economico; ii) annullare le riprese sub 3) e 4).

2.4 I rilievi della ricorrente sono fondati.

2.5 Come si evince chiaramente dalla sentenza della Corte di cassazione, che ha rinviato la controversia alla CTR, i fatti di causa sono stati riqualificati da interposizione fittizia (originariamente contestata dall’Amministrazione finanziaria) ad abuso del diritto e, sotto questa veste, al di là dell’improprio richiamo all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, all’epoca non ancora vigente, riesaminati dalla sentenza del giudice del rinvio, non oggetto di impugnazione sul punto.

2.6 Ciò posto, «la fattispecie di abuso del diritto comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione» (Cass.  U.  n.  30055  del  23/12/2008;  conf.  Cass.  n.  4737  del 26/02/2010; sentenze pronunciate su fattispecie anteriori all’entrata in vigore dell’art. 37 bis cit.).

2.6.1 Ne consegue che il trattamento fiscale cui va incontro la società contribuente è quello che si determina in ragione della considerazione dell’operazione come se non sia mai stata attuata, mirando a colpire unicamente il vantaggio fiscale

2.7 La nuova lettura della fattispecie in termini di abuso del diritto implica, pertanto, che le domande presentate dalla società contribuente nel giudizio di rinvio non possono essere considerate nuove. 

2.7.1 In particolare, la richiesta di rideterminazione del reddito consegue dalla stessa riqualificazione in termini di abuso del diritto della fattispecie (l’operazione deve essere considerata come mai avvenuta) ed è questione che deve essere affrontata dal giudice di merito al quale la causa va nuovamente rinviata, avendo la CTR erroneamente dichiarato inammissibile tale questione (con conseguente fondatezza del primo motivo di ricorso).

2.7.2 Il giudice del rinvio deve, altresì, pronunciarsi sulla contestata legittimità delle sanzioni, in quanto l’asserita illegittimità delle stesse consegue alla diversa qualificazione della fattispecie in termini abusivi (con conseguente fondatezza dei motivi secondo e terzo).

2.7.3 Ove, poi, il giudice del rinvio ritenga legittima la comminatoria di sanzioni anche per la fattispecie abusiva ritenuta dalla menzionata sentenza della Suprema Corte 10257 del 2018, occorrerà tenere eventualmente conto della sopravvenuta disciplina del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (così come richiesto da Edison s.p.a. con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ.).

3. Venendo al ricorso incidentale dell’Amministrazione finanziaria, va pregiudizialmente rigettata l’eccezione con la quale la società contribuente afferma l’inammissibilità dello stesso in quanto redatto in violazione degli artt. 366 e 371 cod. proc. civ.

3.1 La narrativa dei fatti di causa fornisce, invero, gli elementi necessari alla comprensione esatta della fattispecie, rilevando eventualmente le sollevate questioni di autosufficienza con riferimento ai singoli motivi di ricorso.

4. Con la memoria ex 378 cod. proc. civ., Edison s.p.a. evidenzia che, sulla questione oggetto dei motivi di ricorso incidentale sarebbe sopravvenuto un giudicato esterno in ragione della mancata impugnazione in parte qua della sentenza della CTR n. 62/15/12 del 09/07/2012, concernente l’anno d’imposta 1992, con conseguente infondatezza del ricorso incidentale.

4.1 Il rilievo è fondato.

4.2 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, richiamata anche da Edison p.a., «Nel processo tributario, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, opera soltanto quando riguardi fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie, i quali, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, abbiano carattere tendenzialmente permanente o pluriennale, non anche quando risolva la controversia sotto il profilo formale dell’atto opposto o attenga a elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo» (Cass. n. 5766 del 03/03/2021; Cass. n. 25516 del 10/10/2019).

4.3 Nel caso di specie, la questione di fatto concernente l’asserita esistenza di fondi di partite extracontabili esistenti presso una banca svizzera è stata risolta negativamente dalla CTR non solo nel presente giudizio, ma anche in altro giudizio pendente tra le stesse parti e chiamato per la decisione davanti a questa Corte alla stessa udienza del 08/06/2021.

4.4 Le partite extracontabili sono state riprese a tassazione in parte nell’anno d’imposta 1991, oggetto del presente giudizio, e in altraparte nell’anno d’imposta 1992, oggetto del giudizio RG n. 27993 del 2012.

4.5 Orbene, in  quest’ultimo  giudizio  –  oggetto  la  questione concernente la ripresa a tassazione delle partite extracontabili, la cui esistenza è stata negata dalla CTR, non è stata oggetto di specifico ricorso incidentale da parte dell’Agenzia delle entrate, con conseguente formazione di un giudicato interno in ordine alla statuizione del giudice di appello, giudicato interno che ha refluenza anche nel presente giudizio, riguardando la medesima questione di fatto.

4.6 Ne consegue l’infondatezza del ricorso incidentale, che presuppone l’esistenza delle partite extracontabili e la loro ripresa a tassazione, sicché non è necessario procedere all’esame dei singoli motivi.

5. In conclusione, va accolto il ricorso principale e rigettato il ricorso La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi di ricorso principale e rinviata alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

5.1 Il provvedimento con cui il giudice dell’impugnazione, nel respingere integralmente la stessa, ovvero nel  dichiararla inammissibile o improcedibile, disponga, a carico della parte che l’abbia proposta, l’obbligo di versare – ai sensi dell’art. 13, comma  1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 – un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti di quelle parti della fase o del giudizio di impugnazione, come le Amministrazioni dello Stato, che siano istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass. n. 5955 del 14/03/2014; Cass. n. 23514 del 05/11/2014; Cass. n. 1778 del 29/01/2016).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.