CORTE di CASSAZIONE – Sentenza n. 14790 depositata il 26 maggio 2023 – In ragione del primato del diritto dell’Unione Europea il giudice nazionale deve dare applicazione, – non venendo in rilievo, per l’appunto, un rapporto esaurito disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale

Tributi – Avviso di accertamento – Imposta regionale sulla benzina per autotrazione – Esenzione per i prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie, compresa la pesca – Accoglimento

Fatti di causa

1. – Con sentenza n. 7294-2016, depositata il 25 luglio 2016, la Commissione tributaria regionale della Campania ha accolto l’appello della Regione Campania, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso in relazione alla imposta regionale sulla benzina per autotrazione (IRBA) dovuta dalla contribuente (ai sensi della legge reg. Campania, 24 dicembre 2003, n. 28, art. 3) per l’anno 2006.

A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che:

– diversamente da quanto ritenuto dal giudice del primo grado, l’imposta regionale doveva trovare applicazione al consumo di “benzina per autotrazione” senz’alcuna distinzione dei mezzi impiegati, – e, dunque, alla “trazione autonoma di ogni mezzo di trasporto, non solo terrestre ma anche marino ed aereo”, – così che la contribuente ne rimaneva soggetta in quanto titolare di autorizzazione per l’esercizio di impianto di distribuzione di carburanti destinati a natanti;

– le questioni riproposte in appello dalla contribuente, – e sulle quali il giudice di prime cure non si era pronunciato, – erano inammissibili in quanto “l’appellato avrebbe dovuto proporre appello incidentale al riguardo”.

2. – A. S.r.l. ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi, illustrati con memoria.

La Regione Campania resiste con controricorso.

Fissato all’udienza pubblica del 15 febbraio 2023, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n. 137 del 2020, art. 23 comma 8-bis, conv. in l. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 198 del 2022, art. 8 comma 8, conv. in l. n. 14 del 2023, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale.

Ragioni della decisione

1. – Col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 21 dicembre 1990, n. 398, art. 17 alla l. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3 commi 12 e 13, alla legge reg. Campania, 24 dicembre 2003, n. 28, art. 3, ed alla l. reg. Campania 12 novembre 2004, n. 8, art. 2 comma 2, deducendo, in sintesi, che l’oggetto del tributo, – qual identificato dalla legislazione nazionale e regionale, – rendeva esplicito il suo riferimento alla “benzina per autotrazione”, – e dunque, secondo il suo tenero letterale, alla “trazione effettuata per mezzo di un autoveicolo”, – tenuto conto (anche) della variegata tipologia dei prodotti energetici sottoposti a tassazione e della stessa articolata disciplina delle accise che, in conformità alle disposizioni Eurounitarie (direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008), contemplava un’esenzione per i prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie, compresa la pesca, diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto.

Soggiunge la ricorrente che l’interpretazione fatta propria dal giudice del gravame nemmeno si conciliava con le disposizioni della legge reg. Campania, 29 marzo 2006, n. 6, ove si distingueva tra impianti di distribuzione stradali e autostradali ed impianti per il rifornimento di natanti e aeromobili.

Col secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge in relazione agli artt. 81 e 345 c.p.c., ed alla legge reg. Campania n. 28 del 2003, art. 3, c. 13, cit., deducendo che la Regione Campania difettava del potere di accertamento nella fattispecie esercitato siccome un siffatto potere spettante (solo) “agli uffici tecnici di finanza”.

2. – Il primo motivo di ricorso, – dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo, – deve trovare accoglimento in ragione della non conformità del tributo alla relativa disciplina Eurounitaria della quale va fatta applicazione in relazione a rapporto impositivo non esaurito.

3. – L’imposta in contestazione rinviene il suo fondamento normativo nel d.lgs. 21 dicembre 1990, n. 398, art. 17 comma 1, che, – dando attuazione alla delega di cui alla l. 14 giugno 1990, n. 158, art. 6 comma 1, lett. c), – ha disposto che “Le regioni a statuto ordinario hanno facoltà di istituire con proprie leggi un’imposta regionale sulla benzina per autotrazione, erogata dagli impianti di distribuzione ubicati nelle rispettive regioni, successivamente alla data di entrata in vigore della legge istitutiva, in misura non eccedente lire 30 al litro.”.

E, per l’appunto avvalendosi della facoltà (così) attribuita, la Regione Campania, con la L. 24 dicembre 2003, n. 28, art. 3, cit., ha istituito (a decorrere dal 1 gennaio 2004) “l’imposta regionale sulla benzina per autotrazione di cui al d.lgs. 21 dicembre 1990, n. 398, art. 17”.

Imposta, questa, che da ultimo è stata soppressa tanto dal legislatore nazionale, – che, con l. 30 dicembre 2020, n . 178, art. 1, comma 628, ha disposto che “la l. 14 giugno 1990, n. 158, art. 6, comma 1, lettera c), il d.lgs. 21 dicembre 1990, n. 398, art. 17 la l. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3 comma 13, la l. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 1 comma 154, e la l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1 commi 670, lettera a), e 671, recanti disposizioni in materia di imposta regionale sulla benzina per autotrazione, sono abrogati. Sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte.”, – quanto dalla stessa Regione Campania che, con L. 29 giugno 2021, n. 5, art. 54, – nel disporre l’abrogazione delle disposizioni normative che, per il passato, avevano regolato il prelievo tributario in questione (art. 54, comma 2), – ha espressamente previsto che “A decorrere dal periodo d’imposta 2021 è soppressa l’imposta regionale sulla benzina per autotrazione. Sono fatti salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte.” (art. 54, comma 1).

Come, dunque, reso esplicito dalla successione normativa sopra ripercorsa, l’IRBA non può trovare più applicazione nella Regione Campania a decorrere dal periodo d’imposta 2021, ciò non di meno rimanendo “salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie già insorte” durante il periodo di vigenza del tributo.

4. – La direttiva 2008/118/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008, art. 1, paragrafo 2, dispone nei seguenti termini: “Gli Stati membri possono applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette aventi finalità specifiche, purché tali imposte siano conformi alle norme fiscali comunitarie applicabili per le accise o per l’imposta sul valore aggiunto in materia di determinazione della base imponibile, calcolo, esigibilità e controllo dell’imposta; sono escluse da tali norme le disposizioni relative alle esenzioni.”.

Ai sensi di detta disposizione, – che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all’art. 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, cuasa C-255/20, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, Statoil Fuel & Retail, punto 34), – gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell’Unione applicabili ai fini delle accise o dell’imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.

Le due condizioni, che mirano ad evitare che le imposizioni indirette supplementari ostacolino indebitamente gli scambi, hanno carattere cumulativo e, per quanto attiene alla prima di dette condizioni, dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia emerge che una finalità specifica ai sensi della disposizione di cui trattasi è una finalità che non sia puramente di bilancio (v., ex plurimis, CGUE, 7 febbraio 2022, causa C-460/21, V.A.S., punti 19 e ss.; CGUE, 9 novembre 2021, cuasa C-255/20, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, punti 27 e ss.; CGUE, 25 luglio 2018, causa C103/17, M.F. SAS, già P., punti 34 e ss.).

4.1 – Con specifico riferimento all’IRBA istituita dalla Regione Lazio con legge reg. 23 dicembre 2011, n. 19, art. 3, – e, dunque, ad una disciplina del tutto omogenea a quella (ora) in esame siccome rinveniente dal medesimo fondamento normativo offerto dalla legislazione nazionale, e connotata da medesimi contenuti di regolazione, – la Corte di Giustizia ha statuito che l’art. 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che istituisce un’imposta regionale sulle vendite di benzina per autotrazione, dal momento che non si può ritenere che tale imposta abbia una “finalità specifica” ai sensi di tale disposizione, il suo gettito essendo inteso solo a contribuire genericamente al bilancio degli enti territoriali (CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, cit., punti 32 ss.).

4.1.1. – La Corte di Giustizia ha, così, rimarcato che:

– l’art. 1, paragrafo 2, della direttiva, “in quanto disposizione derogatoria al principio dell’armonizzazione delle condizioni relative alla riscossione dell’accisa sui prodotti che rientrano nel suo ambito di applicazione deve essere interpretata restrittivamente (sentenza del 5 marzo 2015, S.F.R., C-553/13, EU:C:2015:149, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).”;

– “sebbene la destinazione al bilancio degli enti territoriali del gettito di un’imposta per il finanziamento da parte di tali enti di competenze loro attribuite possa essere un elemento da prendere in considerazione per identificare l’esistenza di una “finalità specifica” ai sensi di detta disposizione, una simile destinazione, che si configura come una semplice modalità di organizzazione interna del bilancio di uno Stato membro, non può, in quanto tale, costituire una condizione sufficiente al riguardo… Diversamente, qualsiasi finalità potrebbe essere considerata specifica, ai sensi dell’art. 1, paragrafo 2, della direttiva 2008-118, circostanza che priverebbe l’armonizzazione delle accise istituita da tale direttiva di ogni effetto utile.”;

– “l’esistenza di una “finalità specifica”, ai sensi di tale disposizione, non può essere dimostrata dalla sola destinazione del gettito dell’imposta di cui trattasi al finanziamento di spese generali incombenti all’ente pubblico in un dato settore. Infatti, se così fosse, l’asserita finalità specifica non potrebbe essere distinta da una finalità puramente di bilancio (sentenza del 5 marzo 2015, S.F.R., C-553/13, EU:C:2015:149, punto 40).”;

– “Affinché la destinazione predeterminata del gettito di un’imposta che grava sui prodotti sottoposti ad accisa consenta di considerare che tale imposta persegue una “finalità specifica” ai sensi dell’art. 1, paragrafo 2, della direttiva 2008-118, è necessario che l’imposta in questione miri, di per sé stessa, a garantire la realizzazione della finalità specifica invocata, e quindi che sussista un nesso diretto tra l’uso del gettito derivante dall’imposta e la predetta finalità specifica (sentenza del 5 marzo 2015, S.F.R., C-553/13, EU:C:2015:149, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).”.

4.1.2 – E’, poi, appena il caso di rilevare che (già) nell’impianto della legge di delega (n. 158 del 1990, art. 6 cit.), la “facoltà delle regioni a statuto ordinario di istituire un’imposta regionale sulla benzina per autotrazione, erogata dagli impianti di distribuzione ubicati nelle predette regioni” veniva correlata all’obiettivo di “attribuire alle regioni a statuto ordinario una più ampia autonomia impositiva in adempimento del precetto di cui al comma 2 della Costituzione, art. 119”; e che, ivi difettando l’individuazione di una “finalità specifica”, ad un siffatto vuoto di previsione nemmeno la legge della Regione Campania ha mai ovviato.

4.2 – Come la Corte ha già avuto modo di rilevare, alla disposizione di cui alla direttiva 2008/118/CE, art. 1, paragrafo 2, va riconosciuta efficacia diretta nello Stato (Cass. 15 ottobre 2020, n. 22343, in motivazione; Cass. 23 ottobre 2019, n. 27101; Cass. 4 giugno 2019, n. 15198) e, in ragione del primato del diritto dell’Unione Europea, – che impone il doveroso rispetto degli obblighi di adottare “ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione” (cd. principio di leale cooperazione; art. 4, par. 3, del TUE, già art. 10 TCE), e di realizzare il risultato prescritto da una direttiva (“salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi”; art. 288 TFUE, già art. 249 TCE), – alla stessa, nell’interpretazione offertane dalla Corte di Giustizia, il giudice nazionale deve dare applicazione, – non venendo in rilievo, per l’appunto, un rapporto esaurito (v. Cass. s. u., 16 giugno 2014, n. 13676), – “disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale” (così CGUE 9 marzo 1978, C 106/77 S., punto 24; v., altresì, Corte Cost., 11 marzo 2022, n. 67; Corte Cost., 14 dicembre 2017, n. 69); e, come rimarcato dalla Corte, la verifica della compatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all’applicazione di queste ultime, per cui il relativo controllo non è condizionato, nel giudizio di primo grado, alla proposizione di un’apposita eccezione, né, in quello di impugnazione, alla formulazione di uno specifico motivo, dovendo, altresì, esercitarsi anche in sede di legittimità, ove non siano necessari nuovi accertamenti in fatto (v., ex plurimis, Cass. 9 ottobre 2019, n. 25278; Cass. 31 ottobre 2018, n. 27822; Cass. 10 dicembre 2015, n. 24952; Cass. 2 luglio 2014, n. 15032).

5. – L’impugnata sentenza, in conclusione, va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente.

Le spese dell’intero giudizio vanno compensate, tra le parti, avuto riguardo all’evoluzione normativa ed interpretativa di cui si è dato conto, ed al sopravvenire, in corso di giudizio, della pertinente giurisprudenza della Corte di giustizia.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.