Corte di Cassazione sentenza n. 16889 depositata l’ 11 agosto 2020 – IRAP la deduzione del cuneo fiscale non è applicabile alle imprese che svolgono attività «regolamentata»

Corte di Cassazione sentenza n. 16889 depositata l’ 11 agosto 2020

IRAP – Imprese operante con concessione

Rilevato che:

La società S. I. s.p.a. – società che operava in qualità di concessionaria di parcheggi pubblici – a seguito di silenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate su istanza di rimborso dell’IRAP versata in eccesso per il periodo d’imposta 2009 ricorreva dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, deducendo la violazione dell’art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 296 del 2006, che aveva ridotto il cd. «cuneo fiscale», e sostenendo che le concessioni di gestione potevano essere assimilate ai contratti di appalto e che la Commissione europea, nel dichiarare la compatibilità del regime alle norme sugli aiuti di Stato previste dal Trattato istitutivo della Comunità Europea avrebbe dato rilievo alle sole public utilities sulle quali vigilavano Autorità regolatrici indipendenti e non anche a settori, quali quello di parcheggi, nel quale mancava una Autorità di regolamentazione.

I giudici di primo grado accoglievano il ricorso, rilevando che, sebbene la società operasse in regime di concessione, il relativo contratto era equiparabile ad un contratto di appalto, anche perché la tariffa non era imposta dalla Pubblica Amministrazione.

Interposto appello dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione regionale del Lazio confermava la sentenza impugnata, motivando che l’attività svolta dalla contribuente veniva condotta in regime di libera concorrenza sulla base di contratti che, al di là del nomen iuris, dovevano essere equiparati ai contratti di appalto, il cui corrispettivo, non essendo posto a carico dell’appaltante, gravava sull’utenza, che se ne faceva carico in proporzione all’uso del bene o del servizio.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle Entrate, con un unico motivo.

La contribuente resiste con controricorso, reiterando la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ex art. 267 del T.F.U.E., affinchè si accerti se la Commissione europea, con la comunicazione C(2007) 4133 del 12 settembre 1999, intendeva comprendere tra le imprese concessionarie a tariffa vincolata anche le imprese concessionarie di costruzione e gestione nonchè quelle di servizi di cui alla Direttiva 2004/18/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 31 marzo 2004, allorchè svolgano un’attività di parcheggio.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.

Considerato che:

1. Con un unico motivo articolato, la difesa erariale deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a) nn. 2, 3 e 4 del d.lgs. n. 446/1997.

Premesso che costituisce fatto pacifico che la società contribuente gestisce parcheggi pubblici in varie città italiane in forza di provvedimenti di concessione emessi dagli enti territoriali, sostiene che la decisione gravata, che si fonda sul principio secondo cui l’esclusione dalla deduzione non opera quando la concessione sia assimilabile all’appalto, contrasta con la ratio della norma richiamata.

Evidenzia che il legislatore, allo scopo di ridurre il cd. «cuneo fiscale», ossia la differenza tra il costo del lavoro sopportato dall’impresa e la retribuzione percepita dal lavoratore, ha modificato alcune disposizioni contenute nel d.lgs. n. 446 del 1997, recante la disciplina dell’IRAP, procedendo, in particolare, ad introdurre una limitata deduzione del costo del lavoro dalla base imponibile Irap in relazione alla presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato; l’obiettivo di ridurre il cuneo fiscale è stato attuato attraverso l’inserimento nell’art. 11, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 446/1997 dei numeri 2 (deduzione base), 3 (deduzione maggiorata) e 4 (deduzione dei contributi).

Nel richiamare la Circolare n. 61/E del 19 novembre 2007, la ricorrente sostiene che, sebbene l’agevolazione sia stata estesa ai settori bancario e assicurativo inizialmente esclusi, è stata, invece, confermata l’esclusione dall’ambito applicativo delle nuove agevolazioni delle imprese che svolgono attività «regolamentata» (cd. public utilities).

Lamenta, quindi, che, alla luce dei principi espressi dalla decisione della Commissione europea del 12 settembre 2007 n. C(2007) 4133, i giudici di appello non hanno accertato se l’attività venga svolta dalla S. I. s.p.a. in forza di concessione traslativa e, sotto il profilo economico, se si tratti di un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa, ma si sono limitati ad ammettere la società all’agevolazione sulla base della considerazione che le concessioni sono assimilabili ai contratti di appalto, circostanza che di per sé non comporta la necessaria esclusione della contribuente dal novero dei soggetti non ammessi alla deduzione fiscale di cui si discute.

Sottolinea, al riguardo, che ai fini della assimilazione della concessione al contratto di appalto, non è significativa né la circostanza che le concessoni di cui gode la contribuente siano assegnate mediante procedure selettiva, né tanto meno il fatto che l’Amministrazione non corrisponda un corrispettivo, ma sia invece il concessionario a trarre la remunerazione della propria attività imprenditoriale dallo sfruttamento del bene pubblico, dato che tali caratteristiche costituiscono l’essenza di tutti i tipi di concessione.

2. Il motivo è fondato.

2.1. Con l’art. 11, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 446 del 1997, in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato, sono stati introdotti sgravi per ridurre la base imponibile IRAP, ma dalla fruizione di tali benefici, come emerge dal tenore letterale della predetta disposizione normativa, sono esclusi, tra gli altri, i soggetti che operano in regime di concessione e a tariffa (cd. public utilities) nei settori dell’energia elettrica, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.

2.2. Ciò posto, costituisce questione assorbente verificare se la società contribuente operi in regime di «concessione traslativa e a tariffa» o, piuttosto, se essa operi sulla base di un contratto di appalto, considerato che, nel primo caso, essa non potrà usufruire delle deduzioni previste dal citato art. 11 del d.lgs. n. 446/1997, mentre, nella seconda ipotesi, potrebbe godere di tali agevolazioni; è, quindi, necessario soffermarsi sulla distinzione tra contratto di concessione e contratto di appalto, alla luce, non solo della giurisprudenza di legittimità e di quella amministrativa, ma anche di quella comunitaria.

2.3. Come rilevato da questa Corte con la sentenza n. 9139 del 6 maggio 2015, anche la giurisprudenza del Consiglio di Stato ha puntualizzato (Cons. Stato, 9 settembre 2011, n. 5068) che «….le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attività, né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato».

2.4. In sostanza, la caratteristica principale della concessione, ossia l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario di un rischio operativo di natura economica che comporta la possibilità di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi, rischio che non sussiste quando l’Amministrazione pubblica si obbliga a coprire eventuali perdite occorse nell’esercizio dell’attività nell’interesse pubblico (TAR Genova, sentenza 19 novembre 2014, n. 1670; Adunanza Plenaria del Consiglio di Stato n. 7 del 30 gennaio 2014).

2.5. Si è, dunque, in presenza di una concessione quando in base al titolo l’operatore si assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa, mentre si sarà in presenza di un contratto di appalto quando l’onere del servizio stesso venga a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione.

Invero, «la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio» (Cons. Stato, ord. 12 maggio 2016, n. 1927).

2.6. Quanto appena detto trova piena conferma nella giurisprudenza della Corte di Giustizia europea, la quale ha ribadito che si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08), mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, la quale stabilisce che, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come «concessione di servizi» ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, allorchè il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale).

2.7. La distinzione sopra delineata tra concessione e appalto pubblico di servizi è stata, d’altro canto, ribadita anche dalla direttiva comunitaria 2014/23/CE («direttiva concessioni»), la quale, intervenendo per eliminare le anomalie insite nelle singole normative nazionali, ha dettato una disciplina organica e completa in materia di concessioni.

La direttiva, infatti, ha fornito una definizione specifica del contratto di concessione, all’art. 2, par. 1, lett. a) e b), prevedendo che per «concessione di servizi» si intende un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtù del quale una o più amministrazioni aggiudicatrici o uno o più aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o più operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo.

Dalla lettura di tale definizione emerge chiaramente che il tratto che distingue la concessione dall’appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.

3. Così individuata la distinzione tra concessione e appalto pubblico, venendo all’esame del caso di specie, questo Collegio osserva che la Commissione regionale, aderendo alla tesi difensiva della società contribuente – la quale ha sostenuto nel giudizio di merito che i contratti con i quali ha ottenuto il servizio di gestione dei parcheggi pubblici sono assimilabili a contratti di appalto – ha affermato che la società è legittimata a beneficiare delle deduzioni IRAP.

A tale conclusione i giudici regionali sono pervenuti sulla base del rilievo che l’attività d’impresa, condotta dalla contribuente in regime di libera concorrenza, viene svolta in forza di contratti che vanno equiparati a quelli di appalto, non venendo il corrispettivo corrisposto dall’Amministrazione, ma dall’utenza che lo sopporta in proporzione all’uso del servizio.

La estrema sinteticità della motivazione evidenzia che i giudici regionali hanno tralasciato qualsiasi indagine finalizzata a verificare se la società contribuente operi in regime di concessione traslativa e a tariffa remunerativa, condizioni che escludono la fruizione dell’agevolazione Irap di cui si discute, pur essendo incontestato che gli enti pubblici hanno affidato alla società contribuente la gestione di parcheggi comunali che insistono su suolo pubblico, trasferendo la detenzione del bene pubblico alla società contribuente che lo sfrutta, in via esclusiva, ottenendo un corrispettivo che è costituito dalla tariffa di parcheggio fissata dall’ente comunale in misura da assicurare il raggiungimento del giusto equilibrio tra la remunerazione del capitale investito e la connessa gestione dello stesso servizio pubblico.

La sentenza va, pertanto, cassata.

4. Va, infine, disattesa la richiesta, formulata dalla controricorrente, in via subordinata, di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ai sensi dell’art. 267 TFUE, al fine di accertare:

a) se la Commissione europea, nella Comunicazione C(2007) 4133 del 12 settembre 2007 intendeva o meno comprendere tra le imprese concessionarie a tariffa vincolata contemplate dalla stessa Comunicazione anche le imprese concessionarie di costruzione e gestione nonché quelle di servizi di cui alla Direttiva 2004/18/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 31 marzo 2004, allorchè svolgano un’attività di parcheggio;

b) se la Comunicazione di cui al punto a) era originata dalla preoccupazione della Commissione che l’attribuzione di agevolazioni fiscali alle predette imprese concessionarie a tariffa vincolata potesse comportare la violazione del diritto dell’Unione Europea in materia di aiuti di Stato;

c) se le imprese concessionarie che svolgono attività di parcheggio presentino un interesse transfontaliero tale da giustificare la loro esclusione da benefici fiscali suscettibili di violare il diritto dell’Unione Europea in materia di aiuti di Stato.

Le questioni sulle quali si sollecita una pronuncia della Corte di Giustizia, come sottolineato dalla stessa controricorrente nella memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., sono sostanzialmente volte ad ottenere una interpretazione della Comunicazione C(2007) 4133 del 12 settembre 2007, al fine di chiarire se la Commissione europea abbia ritenuto che eventuali agevolazioni fiscali elargite ad imprese concessionarie di lavori e di servizi che svolgono un’attività di parcheggio possano rappresentare un aiuto di Stato vietato ai sensi dell’art. 107 del TFUE (ex art. 87).

Tali questioni non sono rilevanti per la risoluzione della presente controversia, considerato che in questa sede si discute della portata applicativa dell’art. 11, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 446 del 1997 e che la stessa Commissione europea con la Comunicazione del 12 settembre 2007 ha espressamente posto in rilievo che l’esclusione di determinate categorie di imprese dal vantaggio della misura agevolativa trova giustificazione nella struttura del sistema e non rientra nel campo d’applicazione dell’art. 87, paragrafo 1, del trattato CE.

5. In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuovo esame, valutando se ricorrono le condizioni ostative alla fruizione dell’agevolazione di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 446 del 1997 (concessione traslativa e tariffa remunerativa), nonchè provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità