Corte di Cassazione sentenza n. 17177 depositata il 26 maggio 2022 – I contributi erogati per la formazione professionale di soggetti terzi all’ENFAP in base alla normativa comunitaria e regionale non possono essere esclusi dall’assoggettabilità ad IRAP perché per essi non è prevista una correlazione diretta tra l’importo erogato a titolo di contributo ed il corrispondente componente negativo indeducibile, essendo tali contributi parametrati, nella loro quantificazione, ai componenti negativi costituiti dai costi riferiti a ciascun progetto formativo nel suo complesso, mentre, per non essere soggetti a IRAP, devono essere direttamente riferiti ad un costo specifico e non deducibile ai fini dell’imposta

Corte di Cassazione sentenza n. 17177 depositata il 26 maggio 2022

IRAP – contributo non previsti dalla legge

RITENUTO CHE

1. La contribuente – ENFAP, Ente Nazionale per la Formazione e l’Addestramento Professionale di emanazione della UIL e, nel caso, dalla UIL Abbruzzo – ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2006 con cui, ai fini IRES, veniva rettificata la perdita di impresa da euro 57.334,00 ad euro 29.022,00, per erronea imputazione di plusvalenza conseguente ad una cessione immobiliare; ai fini IVA, veniva accertata una maggiore imposta relativamente all’atto di cessione di immobile non ricompreso tra i beni strumentali ed, infine, ai fini IRAP, veniva rettificata la base imponibile disconoscendosi le deduzioni previste dall’art. 11, comma 3, del lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 nella formulazione pro tempore. Ciò, in quanto, l’Ufficio rilevava un maggior volume della produzione netta di euro 3.846.448,00, a fronte del riconoscimento, quale componente positivo ai fini IRAP, della somma di euro 5.728.197,60, quale ammontare dei contributi pubblici erogati in riferimento a prestazioni di servizi di formazione professionale, con ulteriore rideterminazione della base imponibile e accertamento di una maggiore imposta per euro 196.081,00. L’ufficio di Pescara adduceva la riconducibilità dei predetti contributi nella categoria degli aiuti alla formazione disciplinati dai regolamenti CE n. 68 del 12 gennaio 2001 e n. 800 del 6 agosto 2008.

2. La Commissione tributaria provinciale di Pescara accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo legittime le riprese a tassazione per IVA e IRES, e annullandole con riguardo all’IRAP, sul rilevo che i contributi fossero correlati a componenti negativi non deducibili e che, quindi, non concorrevano alla formazione della base imponibile IRAP di cui all’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997 e del regolamento comunitario n. 1269 del 1999.

3. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo (di seguito, CTR), con la sentenza in epigrafe, ha accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate limitatamente ai rilievi IRAP ritenendo che «per non essere soggetto ad IRAP il contributo deve essere direttamente riferito ad un costo specifico non deducibile ai fini dell’imposta».

5. Propone ricorso per cassazione l’ente contribuente, affidato a tre motivi; l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. 

6. Il Sostituto Procuratore, dott. Mauro Vitiello, ha presentato, in via telematica, conclusioni scritte con le quali ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso.

7. L’ENFAP ha presentato memoria telematica.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3), cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 11, terzo comma, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso che i contributi erogati concorressero alla determinazione della base imponibile IRAP, dovendo, invece, essere inclusi in essa, sia perché l’esclusione può essere operata solo in caso di espressa previsione di legge, sia perché, nell’operare tale esclusione i giudici di appello non hanno prudentemente valutato il materiale probatorio sottoposto al loro esame, tramite il quale era stata dimostrata la stretta e diretta correlazione tra i contributi e costi indeducibili. All’uopo ha trascritto in ricorso le difese dei giudizi di primo grado, indicando la documentazione allegata al ricorso originario relativa al progetto formativo presentato agli organi preposti per ottenere l’erogazione dei contributi in conformità con la normativa nazionale e comunitaria di riferimento, la documentazione riguardante le fasi della sua approvazione includente il POR 2006/2007 e, quindi, la rendicontazione delle spese di cui al progetto formativo. Deduce, infine, l’erroneità della sentenza impugnata per aver qualificato come aiuti alla formazione i progetti finanziati, escludendo la «correlazione diretta tra l’importo erogato a titolo di contributo di corrispondente componente negativo».

1.2 Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione del regolamento CE n. 68 del 16 gennaio 2001, del Regolamento CE 800 del 6 agosto 2008, là dove la CTR ha rapportato i contributi in questione agli aiuti alla formazione, ignorando che detti Regolamenti riguardano gli aiuti alla formazione di piccole e medie imprese nell’ambito della formazione dei propri dipendenti, mentre l’ENFAP non rientra tra tali soggetti beneficiari in quanto non è annoverabile tra le imprese svolgendo attività destinata allo sviluppo e formazione nei confronti di soggetti terzi, non legati da rapporti di lavoro con l’ente. Assume che l’errato paramento del rapporto giuridico era stato già contestato nelle memorie illustrative del 24 gennaio 2003, presentate nel corso del giudizio di primo grado, come trascritte alla pagina 18 del ricorso in Cassazione.

1.3 Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omessa analisi da parte della CTR dell’elemento relativo all’impossibilità di ricondurre tali contributi alla disciplina degli aiuti alla formazione di cui ai regolamenti citati innanzi.

2. I primi due motivi di ricorso, che si esaminano congiuntamente per la loro evidente connessione logica e giuridica, sono

2.1 La questione che si pone è se i contributi erogati all’ENFAP, quale ente non riconosciuto svolgente attività di formazione e l’addestramento professionale a soggetti aderenti alla UIL, relativamente a progetti ammessi al cofinanziamento del Fondo Sociale Europeo e dell’Autorità di gestione Regione Abruzzo operi, oppur no, la condizione prevista dall’art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 per l’esclusione della base imponibile IRAP.

2.2 L’ENFAP sostiene che i contributi erogati debbano escludersi dalla base imponibile Irap in quanto la correlazione con i costi è data dal fatto stesso che essi siano compresi nel costo complessivo del progetto formativo ammesso al contributo; a suo dire, ciò che rileva è l’effettiva erogazione del contributo sulla base di una rendicontazione rigorosa dei costi sostenuti per la realizzazione del progetto formativo, oggetto di specifica procedura ad evidenza pubblica. In altri termini, il contributo andrebbe escluso dalla base imponibile IRAP ogni qualvolta esso sia di importo esattamente commisurato all’entità di ciascuna spesa inerente alla realizzazione del progetto formativo ammesso all’aiuto quale risultante dal rendiconto certificato dal revisore contabile e legale; l’ente contribuente evidenzia, altresì, la circostanza che tra i costi del progetto formativo ve ne sono alcuni ritenuti indeducibili dalla legge come, per esempio, il costo del personale.

2.3 L’Ufficio nel corso del giudizio di merito, così come in controricorso, ha sostenuto che non è conforme al dettato normativo l’esclusione dei predetti contributi dalla base imponibile Irap, favorendosi, altrimenti, un’interpretazione e un’applicazione estensiva dell’articolo 11, comma 3, del d.lgs. n. 446/1997 che, in quanto contenente una deroga alla previsione della generale imponibilità dei contributi pubblici, non è suscettibile di tale applicazione, dovendosi dimostrare la correlazione diretta, quantitativa e qualitativa, con specifiche componenti negative indeducibili da tale tributo, che sia prevista dalla stessa legge istitutiva del tributo ovvero da altre disposizioni di carattere speciale. Ha richiamato alcune pronunzie di questa Corte (Cass., 28/05/2010, 13160; Cass. 01/03/2007, n. 4838; Cass. n. 11147 del 2014), che con riguardo ai contributi erogati a norma di legge escludono l’assoggettamento ad imposta soltanto in presenza di un’esplicita previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile.

3. La disposizione di diritto interno che nella specie viene in rilevo è dettata dall’art. 11, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997, ratione temporum applicabile, poi abrogata ad opera della legge del 24/12/2007 n. 244 (cd. finanziaria 2008), che prevedeva che: «3. Al fini della determinazione della base imponibile di cui agli articoli 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonché i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. Non rilevano, comunque, le plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 123, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, 917».

3.1 Sulla base di tale chiaro disposto normativo la giurisprudenza di questa Corte ha affermato il principio di diritto, che qui si condivide e si fa proprio, secondo cui: «in tema di imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), l’art. 11, comma 3 , del d.lgs. n. 446 del 1997, nel prevedere che i contributi erogati a norma di legge non concorrano alla determinazione della base imponibile nel caso in cui essi siano correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, esclude l’imponibilità soltanto in presenza di una specifica previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile, con la conseguenza che l’assenza della specifica indicazione normativa non può essere surrogata dalla mera affermazione dell’imprenditore (n.d.r., del contribuente) di avere utilizzato il contributo per coprire spese non deducibili, quali, ad esempio, quelle per il personale» (cfr. Cass. Sez. 5, 28/05/2010, n. 13160; id. Cass., Sez.5, 15/06/2010, n. 14415 indicate dall’Agenzia delle entrate nel controricorso e facenti entrambe riferimento a contributi erogati a favore del trasporto pubblico locale; cfr., Sez. 5, 21/05/2014, n. 11147, anch’essa richiamata in controricorso, che ha ritenuto la deducibilità della quota del venti percento dei contributi del Fondo Unico per lo spettacolo (FUS) erogati alle Fondazioni liriche-sinfoniche in quanto correlata,   “ex lege”, ai costi sostenuti per il personale dipendente).

3.2 Si è dato ulteriore continuità a tali principi affermandosi l’imponibilità, ai fini IRAP, dei contributi erogati alle aziende di trasporto pubblico locale sull’assorbente rilievo che non si può configurare una correlazione diretta tra detti contributi ed i costi non deducibili, costituiti dalle spese per il personale (agli effetti di cui all’art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997), e considerato che né la legge istitutiva né altre disposizioni normative hanno previsto espressamente che tali contributi debbano essere esclusi dalla base imponibile ai fini del calcolo di tale imposta (Sez. 5, 22/03/2019, n. 8179). E’ stato soggiunto (Sez. 5, 12/11/2019, 29192) che l’art. 5, comma 3, della l. n. 289 del 2002 ha interpretato autenticamente l’art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, nel senso che sono soggetti ad IRAP pure i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi ed anche se corrisposti in epoca antecedente al 31 dicembre 2002, salvo diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni di carattere speciale, con la conseguenza che, ai sensi del cit. art. 11, comma 3, devono essere esclusi dal calcolo per la determinazione della base imponibile dell’IRAP i soli contributi di cui la legge preveda espressamente l’erogazione in correlazione a un componente negativo indeducibile, senza che l’indicazione normativa possa essere surrogata dal fatto che un determinato costo indeducibile sia astrattamente considerato dalla legge come costo economico standard    nella    formula    di    determinazione    dell’ammontare dei contributi.

4. Tornando al caso in esame – ove è pacifico che si tratti di contributi erogati per la formazione professionale di soggetti terzi all’ENFAP in base alla normativa comunitaria e regionale, univocamente connessi alla realizzazione del progetto come dettagliato nelle sue fasi dalla società contribuente e valutato da una autorità di gestione e rendicontato – correttamente la CTR ha ritenuto assoggettabili tali erogazioni all’IRAP.

4.1. Alla luce dei principi sopra esposti, tali contributi non possono essere esclusi dall’assoggettabilità ad IRAP perché per essi non è prevista una correlazione diretta tra l’importo erogato a titolo di contributo ed il corrispondente componente negativo indeducibile, essendo tali contributi parametrati, nella loro quantificazione, ai componenti negativi costituiti dai costi riferiti a ciascun progetto formativo nel suo complesso, mentre, per non essere soggetti a IRAP, devono essere direttamente riferiti ad un costo specifico e non deducibile ai fini dell’imposta. In altri termini, i costi di cui l’ente ricorrente pretende l’esclusione dalla base imponibile IRAP, non sono l’oggetto del finanziamento di cui ai regolamenti comunitari che ne hanno consentito la erogazione, ma solo il criterio di quantificazione della sovvenzione, come tale irrilevante. Né tale correlazione diretta può ricavarsi dalla circostanza che tali contributi siano per una parte costituiti dalle spese per il personale (agli effetti di cui all’art. 11, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997), giacché né la legge istitutiva, né altre disposizioni normative hanno previsto espressamente che tali contributi debbano essere esclusi dalla base imponibile ai fini del calcolo di tale imposta.

5. Il terzo motivo di ricorso è inammissibile considerato che oggetto di impugnazione è una sentenza pubblicata in epoca successiva al 12 settembre 2012, data dalla quale è entrato in vigore il nuovo testo del 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., che consente l’impugnazione per la diversa ipotesi di omesso esame di un fatto inteso in senso storico naturalistico, decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti mentre il ricorrente.

6. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza dell’ENFAP e si liquidano come da dispositivo.

P.Q. M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’ENFAP al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessivi euro 6.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.