Corte di Cassazione sentenza n. 17354 depositata il 19 agosto 2020 – In tema di requisiti formali del ruolo d’imposta, l’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 non prevede alcuna sanzione per l’ipotesi della sua omessa sottoscrizione, sicché non può che operare la presunzione generale di riferibilità dell’atto amministrativo all’organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente

Corte di Cassazione sentenza n. 17354 depositata il 19 agosto 2020

processo tributario – notifiche -sottoscrizione ruoli

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 29/2/2011 la Commissione Tribunale Provinciale di Siracusa accolse il ricorso proposto dalla C.S.C. Service Srl contro la cartella di pagamento portante iscrizione a ruolo, a seguito di controllo automatizzato, di omessi versamenti del saldo IVA ed IRAP e relativi accessori per l’anno di imposta 2006, per complessivi euro 88.622,85.

La ricorrente aveva dedotto con il ricorso introduttivo la illegittimità della cartella per inesistenza giuridica della notificazione; per mancata sottoscrizione del ruolo e della cartella; per violazione degli artt. 36 bis, comma 3, del DPR n. 600 del 1973, 54 bis, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 e 2, comma 2, del D. Lgs. n. 462 del 1997; per mancata indicazione del titolo e del nominativo del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di emissione e notificazione della cartella impugnata, sotto il profilo che il soggetto, pur indicato, non avrebbe potuto svolgere le proprie funzioni in tutti gli ambiti di competenza della Serit Sicilia Spa; per violazione dell’art. 25, comma 2, del DPR n. 602 del 1973, poiché la cartella conteneva diversi ruoli; per inesistenza totale della pretesa fiscale relativa al periodo di imposta 2006. La Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa ritenne fondata la doglianza relativa alla inesistenza giuridica della notifica della cartella per mancanza della relata, dichiarando assorbite le altre doglianze.

Investita dal gravame della Serit Sicilia Spa, quale agente per la riscossione per la provincia di Siracusa, che dedusse la irrilevanza della relata di notifica “in bianco” in caso di notifica a mezzo del servizio postale tramite invio di raccomandata con avviso di ricevimento e chiese il rigetto dell’iniziale ricorso, nonché dall’appello incidentale della Agenzia delle Entrate che denunciò ugualmente la violazione dell’art. 26 del DPR n. 602 del 1973 insistendo, a sua volta, per la riforma della sentenza di primo grado, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia — Sezione distaccata di Siracusa, con sentenza n. 131/16/2012, accolse l’appello della Spa Serit Sicilia e condannò la società C.S.C. Service al pagamento delle spese del giudizio di appello.

Premesso che la società ricorrente non aveva lamentato di non avere ricevuto la cartella di pagamento, bensì solo che la notifica fosse inesistente per mancanza della relata, la Commissione Tributaria Regionale ritenne che la omissione della relata di notifica in calce alla cartella non integrasse un vizio radicale dell’atto tale da determinarne la inesistenza o la nullità insanabile, bensì una irregolarità formale sanata dal raggiungimento dello scopo, considerato che la proposizione del ricorso, con cui l’atto era stato impugnato nel merito, aveva sanato tutte le eventuali nullità della notifica, a norma dell’art. 156 cpc.

Quanto agli altri motivi iniziali di ricorso, ritenuti assorbiti dal giudice di primo grado e riproposti dall’appellata nel giudizio di appello, la Commissione Tributaria Regionale rilevò, poi, che era infondata, per mancanza di prova, la eccezione di mancanza di sottoscrizione del ruolo; che la sottoscrizione della cartella non era prevista dalla legge per cui era irrilevante la sua mancanza come ritenuto anche dalla Corte Costituzionale con ordinanza n. 117 del 2000; che la cartella, emessa ai sensi dell’art. 36 bis del DPR n. 600 del 1973, era motivata per quanto previsto per tale tipologia di atto e d’altronde nulla aveva dedotto specificamente la contribuente in ordine al vizio di motivazione; che la cartella di pagamento conteneva specificamente la indicazione del nominativo del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del responsabile del procedimento di emissione e di notificazione della cartella.

Contro la sentenza di appello, depositata in data 7.5.2012, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la C.S.C. Service Sri, con atto notificato 21 dicembre 2012, affidato a sette motivi e successiva memoria.

La Agenzia delle Entrate e Riscossione Sicilia Spa, già Serit Sicilia Spa, si sono costituite con controricorso. Riscossione Sicilia ha depositato altresì successiva memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’ad. 112 cpc per omessa pronuncia sulla eccezione di inammissibilità dell’appello principale formulata dalla appellata con l’atto di costituzione nel giudizio di appello ed in subordine per omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’ad. 360, comma 1, nn. 4 e 5, cpc, per avere la sentenza impugnata omesso di prendere in esame e di decidere sulla detta questione posto che l’appellante aveva sostenuto che la notifica era valida in quanto eseguita tramite posta, senza contestare il mancato intervento di un messo notificatore, il che rendeva inutilmente proposto l’appello che non contestava fatti pacifici dedotti dalla ricorrente nel giudizio di primo grado ed avrebbe imposto al giudice di appello di dichiarare la inammissibilità dell’appello con conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Quanto alla prima censura (omessa pronuncia) è sufficiente rammentare che, secondo pacifico insegnamento della giurisprudenza di legittimità, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione espressa su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (v. in tal senso Cass., 08/03/2007, n. 5351, in un caso in cui la S.C. ha ravvisato il rigetto implicito dell’eccezione di inammissibilità dell’appello nella sentenza che aveva valutato nel merito i motivi posti a fondamento del gravame). Nel caso di specie l’accoglimento da parte della C.T.R. del gravame proposto dall’Ufficio, all’esito dell’esame nel merito dei motivi che ne erano posti a fondamento, comporta evidentemente l’implicito rigetto della eccezione di inammissibilità dello stesso.

1.3. Non ricorre, infatti, il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione ovvero ad una eccezione posta dall’appellato, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale questione, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto (v. ancora, Cass. Sez. 6 -1, Ordinanza n. 15255 del 04/06/2019 Rv. 654304 — 01; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 29191 del 06/12/2017 Rv. 646290 — 01; Sez. 2-, Ordinanza n. 20718 del 13/08/2018 Rv. 650016 —01).

1.4. Il motivo subordinato attinente alla omessa motivazione su tale punto resta poi assorbito.

2. E’ infondato anche il secondo motivo con cui la ricorrente si duole sempre di violazione dell’ad.112 cpc per omessa pronuncia, ai sensi dell’ad. 360, comma 1, n. 4, cpc, sul punto di ricorso con cui era stata dedotta, oltre alla inesistenza della notifica per mancanza della relata, anche rarché la notifica era stata eseguita da soggetto non abilitato ex ad. 26 del DPR n. 602 del 1973 e di vizio di ultrapetizione per avere affrontato la questione della nullità della notifica solo sotto il profilo della sanatoria che non era stata invocata dall’appellante, mentre nel caso in esame la notificazione della cartella, come risultava dalla trascrizione della relata di notifica della cartella a pagina 16 del ricorso per cassazione, non era avvenuta per mezzo del servizio postale bensì per mezzo di un messo notificatore su un foglio separato.

2.1. La sentenza impugnata ha specificamente rilevato che la Serit Sicilia Spa “denuncia omessa ed errata interpretazione ed applicazione dell’art. 156 cpc” e “il Collegio osserva che la contribuente non si duole di non avere ricevuto la cartella di pagamento ma lamenta che in calce alla cartella manca la relata di notifica di cui all’ad. 148 cpc per cui sostiene che la cartella debba essere considerata inesistente e comunque affetta da nullità insanabile. Il Collegio ritiene, per converso che tale omissione non integra un vizio radicale dell’atto che possa configurare l’inesistenza dello stesso. Trattasi, invece, di una mera irregolarità formale sanata dal raggiungimento dello scopo….”. Non è quindi vero che la sentenza impugnata non abbia preso in esame la questione della pretesa inesistenza della notifica perché eseguita da soggetto non abilitato, in quanto ha rilevato che era pur vero che mancava la compilazione della relata ad opera del messo notificatore sulla parte del modulo ministeriale della cartella a ciò dedicato (il che corrisponde, poi, a quanto trascritto dalla contribuente nel ricorso per cassazione, dal quale risulta che la parte della cartella destinata alla relata era in bianco, ma che peraltro il messo notificatore, Caia Marco, aveva compilato una separata relata di notificazione della cartella in data 29.7.2010 a M.L., impiegato addetto alla C.S.C. Service), peraltro si trattava di una omissione che non integrava un vizio radicale della notifica “poiché gli avvisi e gli altri atti potevano essere notificati al contribuente secondo le norme stabilite dall’ad. 137 e segg. cpc, in virtù del richiamo contenuto nel DPR n. 600 del 1973”, che “comporta quale logica necessità l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato”.

2.2. Quanto poi al preteso vizio di ultrapetizione, il ricorso non si fa carico della ragione giustificatrice della sentenza impugnata, la quale afferma che la Serit Sicilia Spa aveva specificamente denunciato omessa ed errata interpretazione dell’art. 156 del cpc, per cui la applicazione del regime della sanatoria derivava da una specifica richiesta dell’Agente della Riscossione. Peraltro, anche se ciò non fosse avvenuto, come assume la ricorrente, costituisce principio generale quello per cui la notificazione non può essere dichiarata nulla, ai sensi dell’art. 156, comma 3, c.p.c., avendo comunque raggiunto il suo scopo, in virtù del principio di sanatoria degli atti che opera anche per la notifica degli atti non processuali (v. per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 17022 del 28/06/2018 Rv. 649442 — 02; Sez. 5 -, Sentenza n. 5556 del 26/02/2019 Rv. 652787 – 02). La notificazione è infatti una mera condizione di efficacia e non un elemento dell’atto d’imposizione fiscale, sicché la sua nullità è sanata per effetto del raggiungimento dello scopo, desumibile anche dalla tempestiva impugnazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18480 del 21/09/2016 Rv. 640971 — 01 proprio in relazione ad atti di imposizione tributaria); come è avvenuto nel caso in esame in cui la cartella è stata tempestivamente impugnata per motivi di merito che presupponevano la piena conoscenza dell’atto, fra l’altro prodotto in giudizio. E, d’altronde, la specifica formulazione della norma: “La nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato” rende evidente che deve essere il giudice a farsi carico del raggiungimento dello scopo, indipendentemente dalla formulazione di una specifica eccezione proveniente dalla parte interessata.

3. Con il terzo motivo deduce violazione dell’art. 112 cpc, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cpc, per omessa pronuncia sui motivi iniziali di ricorso devoluti al giudice di appello con l’atto di costituzione nel giudizio di appello, concernenti la violazione dell’ad 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 e 36 bis terzo comma, del DPR n. 600 del 1973, per avere l’Amministrazione Finanziaria omesso l’invio dell’avviso bonario, per mancanza di motivazione della iscrizione a ruolo e per inesistenza della pretesa erariale.

3.1. Sul punto la ricorrente assume (pagg. 24 e 25 del ricorso per cassazione) che la sentenza di secondo grado avrebbe dichiarato erroneamente assorbite tali questioni e da ciò deriverebbe la omessa pronuncia su ben tre motivi dell’iniziale ricorso. Ciò non risponde al vero, poiché è stato il giudice di primo grado a ritenere assorbite tutte le questioni diverse da quella di nullità della notifica, mentre il giudice di appello, a pagina 3 della sentenza impugnata (parte finale), ha espressamente ritenuto di dovere esaminare le questioni devolute dalla parte appellata e riproposte in sede di costituzione in appello e le ha poi esaminate, sia pure per gruppi, come era consentito, in relazione alla loro specificità.

3.2. In particolare il giudice di appello ha esaminato la questione di difetto di motivazione, nonostante la estrema genericità della stessa (così come risulta pure dalla trascrizione della deduzione nelle controdeduzioni in appello, contenuta nel ricorso per cassazione a pag. 23) e quella di debenza delle somme iscritte a ruolo (ugualmente del tutto generica), rilevando che si trattava di iscrizione a ruolo automatizzata ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R., relativa al saldo IRAP ed IVA 2006 dichiarato e non versato e che “l’obbligo di motivazione degli atti amministrativi è, in via generale, imposto dall’art. 3 della L. n. 241/90, a seguito del quale il d.m. 14 luglio 1992, ha espressamente previsto, nel modello di cartella di pagamento, emesse ed art 36 bis dpr n. 600, una apposita sezione destinata a contenere la sintetica descrizione di eventuali errori commessi dal contribuente nella determinazione dell’imposta…..La Suprema Corte argomenta che …. La nullità della cartella notificata al contribuente e la derivata illegittimità del tributo in essa iscritto consegue solo alla mancata indicazione, nella cartella medesima, degli elementi previsti dal dpr n. 602/73, art. 25, in quanto gli stessi determino l’impossibilità di effettuare il necessario controllo sulla correttezza della iscrizione….”. Si tratta di risposte del tutto congrue ed in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte per cui deve escludersi che vi sia stata omissione di pronuncia su tali doglianze.

3.3. Con riguardo, poi, alla doglianza relativa alla omissione dell’avviso bonario, seppure sia vero che la Commissione Tributaria Regionale non si è pronunciata specificamente sulla questione, ciò tuttavia non giustifica l’accoglimento del motivo, essendo infondato l’assunto che vi fossero nella specie i presupposti per l’annullamento della cartella di pagamento in conseguenza di tale omissione.

3.4.E’ infatti consolidato il principio per cui “La notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione del c.d. “avviso bonario” ex art. 36 bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in cui non vengano riscontrate irregolarità nella dichiarazione; nè il contraddittorio endoprocedimentale è invariabilmente imposto dall’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, il quale lo prevede soltanto quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36 bis, che implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo” (v. per tutte, Cass. Sez. 5-, Ordinanza n. 33344 del 17/12/2019 (Rv. 656408- 01)

3.5. Ciò comporta che “la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111, secondo comma, Cost., ha il potere di correggere la motivazione ex art. 384, ultimo comma, c.p.c. civ., anche in presenza di un error in procedendo (Cass., SU., n. 2731/2017; Cass. n. 8561/2006, che ha applicato il principio anche in tema di omessa pronuncia, nel senso che l’omissione “può condurre alla cassazione della sentenza impugnata soltanto se, vertendo su questione di diritto, esso sia fondato, atteso che, nel caso di sua infondatezza, lo iato esistente tra la pronuncia di rigetto ed il mancato esame della censura deve essere colmato dalla Corte di Cassazione facendo uso del proprio potere di correzione della motivazione della sentenza, integrando la decisione di rigetto mediante l’enunciazione delle ragioni di diritto che sostengono il provvedimento opposto, senza necessità di rimettere la causa ad altro giudice affinché dichiari infondato il motivo non esaminato“; da ultimo, Cass Sez. 5 -, Sentenza n. 16171 del 28/06/2017 Rv. 644892 — 01; Sez. 5-, Ordinanza n. 9693 del 19/04/2018 Rv. 647716 – 01).

4. Il quarto motivo, con cui si deduce, in relazione all’ad. 360, comma 1, nn 3, 4 e 5, cpc, omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio concernente la limitazione del responsabile del procedimento di emissione e notificazione della cartella, nonché omessa pronuncia e violazione o falsa applicazione dell’ad. 36, comma 4 ter, del d.l. n. 248 del 2007 convertito in legge n. 31 del 2008, è inammissibile in primo luogo in quanto motivo “misto” o “composito” proposto contraddittoriamente sotto profili fra loro incompatibili quali la omessa pronuncia e la omessa o insufficiente motivazione e la violazione di legge.

4.1. In motivo è altresì infondato poiché nello stesso ricorso si dà atto, a pagina 26, che la cartella conteneva la indicazione del dott. Giuseppe Pilato quale “responsabile della emissione e della notificazione della cartella di pagamento”, ma che peraltro, successivamente, nella stessa cartella, vi sarebbe stata la aggiunta che Giuseppe Pilato sarebbe stato “responsabile esclusivamente degli adempimenti relativi alla stampa ed alla notifica della cartella, sulla base dei dati indicati nel ruolo dall’ente creditore”, dal che si desumerebbe che sarebbe mancata la indicazione effettiva del responsabile della emissione e della notificazione della cartella. Su tale questione la sentenza di appello ha risposto che la previsione normativa era rispettata poiché era stato indicato il “responsabile del procedimento di emissione e di notificazione della cartella” e tanto bastava ed in effetti sul punto vi è stata una pronuncia motivata e conforme a legge, mentre l’assunto della ricorrente, con riferimento alla pretesa “aggiunta” della cartella, non appare autosufficiente per mancata riproduzione integrale della cartella (necessaria al fine di comprendere la specifica doglianza) e comunque la precisazione relativa ai dati forniti dall’ente impositore non era idonea a determinare incertezze sulla indicazione del responsabile del procedimento.

5. Il quinto motivo deduce, sotto il profilo della violazione di legge, violazione e falsa applicazione degli artt. 148, 156 e 160 cpc in relazione agli artt. 26 del DPR n. 602 del 1973 e 60 del DPR n. 600 del 1973 per avere i giudici di appello ritenuto che la omessa redazione della relata di notifica costituisse un vizio sanabile, mentre invece la assoluta mancanza della relata di notifica apposta sulla copia della cartella non consentiva al giudice di desumere in alcun modo l’identità del soggetto che aveva eseguito la notificazione e determinava la inesistenza giuridica della stessa, come tale insanabile e ciò anche perché la sanatoria si applicava solo agli atti processuali e non anche a quelli sostanziali.

5.1. Premesso che è rimasto accertato, anche attraverso la allegazione al ricorso per cassazione della relata di notifica della cartella di pagamento oggetto del presente giudizio, eseguita dal messo notificatore in data 29 luglio 2010 a mani di M.L., impiegato della società contribuente, che ha sottoscritto la relata unitamente al notificatore Caia Marco, per cui restano superate tutte le argomentazioni relative alla notificazione a mezzo del servizio postale, che non riguardano il caso in esame, occorre rilevare che la sentenza impugnata ha correttamente inquadrato la tipologia di notificazione nella fattispecie in esame, dando atto che la doglianza della contribuente consisteva nel rilievo che la mancanza di notifica in calce alla cartella, pure certamente ricevuta e tempestivamente impugnata anche nel merito, avrebbe reso la notificazione inesistente. A tale doglianza il giudice di appello ha risposto che la mancanza di relata in calce alla cartella integrava invece un vizio formale come tale sanabile e la riposta appare conforme a legge poiché non si discute della mancanza della relata di notifica bensì della compilazione della relata su un modulo separato invece che in calce o sul frontespizio alla cartella di pagamento, come previsto dal modello ministeriale della cartella in caso di consegna della cartella a mani proprie del destinatario da parte del messo notificatore. Il che si pone in linea con la giurisprudenza di questa Corte per cui, in materia di riscossione delle imposte, al fine di provare la notificazione della cartella esattoriale, è sufficiente la produzione della relata compilata secondo l’apposito modello ministeriale, non sussistendo un onere di produzione della cartella, il cui unico originale è consegnato al contribuente; la relata, infatti, dimostra la specifica identità dell’atto impugnato, indicando il numero identificativo dell’atto riportato sull’originale, come si legge sul modulo ministeriale T 110, inserito in copia dalla ricorrente a pag. 16 del ricorso, che contiene la indicazione della cartella n. 02982982010009794351000 e cioè la cartella impugnata nel presente giudizio (v. Cass. Sez. 1 -, Sentenza n. 16121 del 14/06/2019 Rv. 654535 – 01).

5.2. Il motivo è quindi infondato. Ed anche con riguardo alla pretesa insanabilità dei vizi di notifica degli atti tributari sostanziali si è già rilevato che la doglianza si pone in contrasto con la giurisprudenza consolidata di questa Corte per cui la sanatoria si applica anche agli atti sostanziali.

6. Il sesto motivo, di tipo “misto” denuncia violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5 cpc, per omessa ed insufficiente motivazione in merito alla doglianza relativa alla sottoscrizione dei ruoli ed alla violazione della regola dell’onere della prova per avere la sentenza impugnata ritenuto che l’onere della prova incombesse alla società contribuente.

6.1. Il motivo è infondato poiché, al di là della motivazione della sentenza impugnata che deve essere sostituita in questa sede, “in tema di requisiti formali del ruolo d’imposta, l’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 non prevede alcuna sanzione per l’ipotesi della sua omessa sottoscrizione, sicché non può che operare la presunzione generale di riferibilità dell’atto amministrativo all’organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente, che non può limitarsi ad una generica contestazione dell’esistenza del potere o della provenienza dell’atto, ma deve allegare elementi specifici e concreti a sostegno delle sue deduzioni. D’altronde, la natura vincolata del ruolo, che non presenta in fase di formazione e redazione margini di discrezionalità amministrativa, comporta l’applicazione del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidità del provvedimento, ai sensi dell’art. 21 octies della l. n. 241 del 1990” (v. Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27561 del 30/10/2018 Rv. 651066 – 03).

7. Infine, il settimo motivo è inammissibile poiché si deduce violazione dell’art. 91 cpc con riguardo alla condanna delle spese nel giudizio di appello, sotto il profilo che la sentenza sarebbe erronea, il che non aggredisce la ratio decidendi che è collegata al corretto criterio della soccombenza. 8. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato e la ricorrente deve essere condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio liquidate come in dispositivo. Non sussistono, ratione temporis, i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del comma 1 bis dell’art.13 comma 1 quater d.PR n.11512002.

P.Q.M.

La Corte: Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle risepe del presente giudizio che liquida, a favore di Riscossione Sicilia Spa, in euro 7.200,00 oltre le spese generali, IVA e CPA ed, a favore della Agenzia delle Entrate, in Euro 5.600,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito.