Corte di Cassazione sentenza n. 17940 depositata il 1° giugno 2022 – Trattandosi di ius superveniens (si ribadisce che tali decisioni, quali atti normativi vincolanti, sono immediatamente applicabili ai sensi dell’art. 288 del T.F.U.E). In tema di agevolazioni tributarie in favore di vittime di calamità naturali, l’art. 9, comma 17, della n. 289 del 2002 (recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia) non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività d’impresa, costituendo un aiuto di stato illegittimo, ai sensi dell’art. 108, par. 3, del TFUE, come stabilito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015

Corte di Cassazione sentenza n. 17940 depositata il 1° giugno 2022

rimborso – benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia

FATTI DI CAUSA

1. L’ Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Catania di cui in epigrafe, che ha accolto l’appello di O.G. riconoscendogli il diritto al rimborso pari al 90% delle imposte versate in eccedenza negli anni d’imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Il contribuente, cui il ricorso è stato notificato a mezzo pec in data 21/08/2020, è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 289 del 27/12/2002, dell’art. 1, comma 665, legge 23 dicembre 2014 n. 190, come modificato dall’art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123, dell’articolo 1 comma 6, lettera a) della legge 28/12/2015 n. 208, dell’articolo 1, comma 631, lettera a) della legge 11/12/2016 n. 232, dell’articolo 9, comma 1, lettera a) d.l. 24/04/2017 n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21/06/2017 n. 96, dell’articolo 5, comma 1, lettera a), d.l. 16/10/2017 n. 148, convertito con modificazioni dalla legge 14/12/2017 n. 172, 1, comma 2, lettera a) della legge 27/12/2017 n. 205, dell’articolo 4, comma 1, del d.l. 04/11/2002 n. 245, convertito con modificazioni dalla legge 27/12/2002 n. 286, dell’articolo 1, comma 1011, della legge n. 296 del 2006, della VI Direttiva n. 77/388/CEE come interpretata dalla Corte di giustizia della comunità europea con sentenza del 17/07/2008 in causa C- 132/06, dell’ordinanza della sesta sezione della Corte di Giustizia delle Comunità Europee del 15 luglio 2015 in causa C-82/14, nonché della decisione final 5549/2015 della Commissione Europea e dell’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992.

1.2. L’Amministrazione erariale, richiamando le disposizioni in parola e i principi della decisione della Commissione Europea 2016/195 del 14/08/2015, imputa al giudice di appello l’errore di non aver considerato che la disposizione di favore prevista dall’articolo 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002 (riduzione o restituzione delle imposte versate nel triennio 1990 1992) non è applicabile ai soggetti che svolgono un’attività di impresa (nell’accezione comunitaria di soggetti che svolgono un’attività economica) poiché incompatibile con il mercato interno. Nella specie, essendo il contribuente soggetto all’imposta sul valore aggiunto, egli apparterrebbe alla categoria dei soggetti che svolgono un’attività d’impresa in senso lato e, quindi, escluso dal beneficio del rimborso delle imposte

2. Il ricorso è fondato dovendosi dare ulteriore continuità alla linea giurisprudenziale che, inaugurata dalla sezione lavoro della Corte (Cass. sez. lav., 26/09/2017 n. 22377; conf. 27/11/2017, n. 28266 e n. 28267), è stata confermata, e mai contrastata, in ambito fiscale con numerose pronunce (ex pluribus, cfr. Cass. sez. 6-5, 13/12/2017, n. 29905; conf. Cass. sez. trib., 19/01/2018, n. 1325 e Cass. sez. trib. 08/02/2018, 3070; da ultimo, Cass. sez. 5, 27/04/2021, n. 11038).

2.1 Al riguardo, la Commissione UE, con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015, (che il giudice nazionale deve attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti; Cass., n. 22377/2017 e n. 29905/2017, cit.), ha stabilito all’art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; l. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n: 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; d.l. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; l. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno».

2.2 È fatta tuttavia salva (art. 3 dec. cit.) l’ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento, (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de minimis (art. 2 decisione cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull’applicazione degli artt. 92 e 93 – ora 87 e 88 – del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 2 decisione cit.).

2.3 Secondo la Commissione, infatti, «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esecuzione)» (§ 134 dec. cit.).

2.4 La decisione della Commissione UE, impugnata da una società siciliana (T- 172/16), è stata confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018, che non risulta essere stata impugnata.

3. Nell’opera interpretativa di tali disposizioni, la giurisprudenza di questa Corte ha ricostruito in termini euro-unitari la nozione d’impresa (v. sez. trib. 08/02/2018, n. 3070), includendovi qualsiasi entità che eserciti l’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia: 23/04/1991, Hofner Elser; 16/11/1995, Federation francaise des societes d’assurances; 11/12/1997. Job Centre; 16/06/1987, Commissione vs. Italia; 01/07/2008, Motoe; 26/03/2009. Se/ex Sistemi Integrati). Si è precisato che tale nozione si raccorda con la normativa fiscale europea, laddove si stabilisce che è soggetto passivo d’imposta sul valore aggiunto «chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività» (arrt. 9, 1, Direttiva UE, n. 2006/112/CE; conf. art. 4, Direttiva LIE, ti. 77/388/CE), sia con la normativa europea sugli appalti pubblici, laddove si stabilisce che «i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di tal i persone / o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi» (art. 1, §8, Direttiva UE, n. 2004/18/CE). Questa stessa giurisprudenza ha precisato che «Il tutto è implicitamente recepito dalla ridetta decisione Commissione 1.5E, laddove si afferma che i “soggetti che non svolgano attività economica (…) non vanno considerati come imprese” (§ 134 dec. cit.). Il che significa che non importa neppure che l’attività economica possa essere una libera professione regolamentata e che le prestazioni possano essere intellettuali,  tecniche  o  specialistiche  (v.  Commissione  UE, .30/01/1995, n. 95/188/CE; conf. Corte giustizia, 23/04/1991, Hoefn e 18/06/1998, Commissione vs. Italia)» (cfr. Cass., 3070 del 2018 cit., in motivazione).

4. E’ altresì sopraggiunta l’ordinanza della Corte di giustizia 15 luglio 2015, nella causa C-82/14, che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha dichiarato che «Gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che ostano ad una disposizione nazionale, come l’articolo 9, comma 17, della legge del 27 dicembre 2002, n. 289, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Finanziaria 2003), la quale prevede, in seguito al terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, a beneficio delle persone colpite da quest’ultimo, una riduzione del 90% dell’imposta sul valore aggiunto normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, riconoscendo in particolare il diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte a titolo di imposta sul valore aggiunto, in quanto la suddetta disposizione non soddisfa i requisiti del principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell’imposta sul valore aggiunto dovuta nel territorio italiano.».

5. La decisione della Commissione UE e l’ordinanza della Corte di giustizia appena citate hanno quindi dato soluzione negativa (nei termini richiamati) alla riserva, sulla verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione europea, alla quale lo stesso art. 1, comma 665, della n. 190 del 2014, subordinava l’applicazione dell’agevolazione, che infatti nelle more sospendeva per quei contribuenti «che svolgono attività d’impresa».

5.1 Trattandosi di ius superveniens (si ribadisce che tali decisioni, quali atti normativi vincolanti, sono immediatamente applicabili ai sensi dell’art. 288 del T.F.U.E, cfr. Cass. 30/06/2016, n. 13458), questa Corte ha precisato che «In tema di agevolazioni tributarie in favore di vittime di calamità naturali, l’art. 9, comma 17, della n. 289 del 2002 (recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia) non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività d’impresa, costituendo un aiuto di stato illegittimo, ai sensi dell’art. 108, par. 3, del TFUE, come stabilito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015, la quale ha pure precisato che, per quanto riguarda gli aiuti individuali già concessi prima della data di avvio della decisione e dell’ingiunzione di sospensione, il regime va considerato compatibile con il mercato interno se, in virtù della deroga prevista dall’art. 107, par. 2, lett. b) del TFUE, può essere stabilito un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dall’impresa in seguito alla calamità naturale e l’aiuto di Stato concesso, dovendosi evitare i casi di sovracompensazione rispetto ai danni subiti, dovuta al cumulo di aiuti, oppure se i benefici risultino in linea con il regolamento “de minimis” applicabile.» (così, Cass. 25/01/2019, n. 2208;). Pertanto, «spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l’ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. “de minimis” o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull’applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per tale tipo di aiuti» (Cass., sez. trib., 27/11/2019, n. 30927; id. Cass., sez. trib., 08/02/2018, n. 3070).

6. In ordine all’oggetto ed alle modalità di tale verifica, questa Corte ha chiarito che:

(i) «In tema di aiuti di Stato erogati ad un’impresa per calamità naturali, il giudice nazionale è tenuto a verificare, se il beneficio supera la soglia “de minimis” di cui all’art. 92 del TFUE (e del regolamento applicabile), la ricorrenza delle condizioni che rendono gli stessi compatibili con il mercato interno ai sensi dell’art. 107, § 2, lett. b), del TFUE, ovvero che siano destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale: ne deriva che il beneficiario, sul quale grava il relativo onere probatorio, deve avere la sede operativa nell’area colpita dalla calamità al momento dell’evento e che deve essere evitata una sovra-compensazione dei danni subiti dall’impresa, scorporando dal pregiudizio accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto)» (cfr., Cass., sez. trib., 08/02/2018, n. 3070);

(ii) «Ai fini di detta prova, per effetto dello “ius superveniens” costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità, è consentita alle parti l’esibizione di documenti prima non ottenibili ovvero l’accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili» (Cass., sez. trib, 26/06/2019, n. 17199).

(iii) «benché la Commissione UE abbia espressamente previsto un’eccezione all’obbligo di recupero degli aiuti già erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150 decisione cit.), tale eccezione va interpretata in maniera Non è, infatti, possibile autorizzare, per analogia, successivamente all’adozione della decisione impugnata, l’erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili, senza privare di efficacia pratica detta decisione e l’intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, Centro Clinico e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104)» (Cass. 27/11/2019, n. 30927, in motivazione).

(iv) «l’art. 9, comma 17, della n. 289 del 2002 non è applicabile in materia d’IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l’ordinamento comunitario, come chiarito dall’ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C- 82/14» (così Cass. n. 18205 del 16/09/2016; conf. Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018). […] Ovviamente, […] la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d’IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per sè stesso in contrasto col diritto dell’UE.» (Cass., sez. trib., 27/11/2019, n. 30927, cit., anche in motivazione). Con la conseguenza, pertanto, che, in materia d’Iva, il diritto all’agevolazione de qua e, quindi, anche quello al rimborso delle somme già pagate, non spetta neppure nei predetti limiti entro i quali, per le imposte dirette, potrebbe essere in ipotesi concesso all’esito dei necessari accertamenti in fatto.

7. Venendo al caso in esame, lo svolgimento da parte del contribuente, titolare dell’omonima ditta individuale, di un’attività d’impresa, nei termini euro-unitari sopra indicati, emerge dall’intestazione stessa della sentenza d’appello, laddove s’indica che l’atto impugnato riguarda “silenzio rifiuto IVA-ALTRO” per gli anni 1990, 1991 e 1992; nello stesso senso è l’autosufficiente ricorso erariale, laddove si riportano le difese di appello del contribuente per l’aiuto de minimis, ove veniva dichiarato che “l’impresa” non aveva beneficiato di contributi superiori all’importo di euro 200.000,00.

7.1 Assodato, dunque, lo svolgimento di un’attività economica da parte del contribuente (assoggettata a imposizione sul valore aggiunto e sulle attività produttive), il giudice di merito è tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale fosse in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.) secondo i parametri di valutazione di cui ai punti (i) (ii) e (iii) della predetta decisione, restando fermo che la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d’IVA, come ha stabilito la Corte di Giustizia, 15/0/2015 in causa C-82/14 [par. 6, punto (iv)].

8. In conclusione, va accolto il ricorso, la sentenza impugnata va cassata, con rimessione al giudice a quo affinché provveda ai necessari accertamenti in fatto, seguendo i criteri ed i principi già illustrati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia – sezione staccata di Catania – cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.