Corte di Cassazione sentenza n. 20733 depositata il 1° agosto 2019 – L’avviso di accertamento fondato sugli studi di settore può anche contenere le sanzioni senza una ulteriore motivazione ed ai sensi dell’articolo 8 del Dlgs n. 472/1997 tali sanzioni non possono essere trasmesse agli eredi

Corte di Cassazione sentenza n. 20733 depositata il 1° agosto 2019

Studi di settore – Accertamento – Sanzioni senza motivazione specifica – Legittimità

RILEVATO

che:

la Officina Meccanica L.Z. & c. s.n.c., nonché i soci Z.A., anche quale erede di Z.L., e F.E., ricorrono con nove motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in epigrafe, con la quale è stato rigettato l’appello da essi proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva rigettato il ricorso proposto dai medesimi contribuenti;

il giudice di appello ha premesso, in punto di fatto, che: i contribuenti avevano proposto ricorso avverso gli avvisi di accertamento, aventi ad oggetto un maggior reddito imponibile ai fini Irpef da imputare ai soci, un maggior valore della produzione ai fini Irap e un maggior volume di affari ai fini Iva, da imputarsi alla società, in applicazione degli studi di settore, recuperando maggiori ricavi come differenza tra quanto dichiarato e quanto accertato; la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva rigettato i ricorsi; avverso la suddetta sentenza avevano proposto appello i contribuenti, nel contraddittorio con l’Agenzia delle entrate;

la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello, ritenendo corretta la pronuncia di primo grado in ordine all’applicazione degli studi di settore nel caso di specie, tenuto conto dei numerosi e specifici rilievi dell’ufficio a supporto della legittimità del dato fornito dagli studi di settore, nonché del fatto che le argomentazioni fornite dai contribuenti risultavano contraddette dai risultati della visita ispettiva e, comunque, non idonee a superare la incongruenza tra i ricavi ed i costi accertati;

avverso la suddetta pronuncia hanno proposto ricorso i contribuenti affidato a nove motivi di censura;

l’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

CONSIDERATO

che:

con atto del 12 novembre 2012 l’Agenzia delle entrate ha depositato un’istanza con la quale ha chiesto dichiararsi l’estinzione del giudizio relativamente agli avvisi di accertamento (omissis), notificato a F.E., e (omissis), notificato a Z.A., tenuto conto che, con note n. (omissis) del 31 agosto 2012 e n. (omissis) del 23 luglio 2012, la Direzione provinciale di (omissis) aveva comunicato che i contribuenti avevano presentato domanda di definizione della controversia, ai sensi del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, (che richiama la L. n. 289 del 2002, art. 16), provvedendo al versamento di tutte le somme dovute;

alla suddetta istanza risultano allegate le comunicazioni dell’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale (omissis) di Milano, sopra citate, relative alla controversia in esame;

devesi quindi prendere atto della cessazione della materia del contendere, con conseguente estinzione del giudizio relativamente agli avvisi di accertamento, sopra indicati, notificati a F.E. e Z.A., con conseguente compensazione delle spese di lite;

deve, dunque, esaminarsi il ricorso limitatamente alla pretesa nei confronti della Officina Meccanica L.Z. & c. s.n.c. e di Z.A. nella qualità di erede di L.Z.;

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per contraddittoria e omessa motivazione su un punto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nel dovere dell’ufficio finanziario di tenere concretamente conto, in sede di avviso di accertamento, delle circostanze di fatto dedotte dai ricorrenti in sede procedimentale al fine di dimostrare l’incongruità delle risultanze dello studio di settore e della conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento che non aveva tenuto conto di tali circostanze;

il motivo è infondato;

la pronuncia censurata ha espressamente affermato, con riferimento alla questione della omessa considerazione, negli avvisi di accertamento, delle osservazioni prospettate dai contribuenti in sede di contraddittorio in ordine ai limiti di applicabilità dello studio di settore, che gran parte delle suddette considerazioni sono state oggetto del contraddittorio e delle motivazioni dell’accertamento che, al contrario di quanto contestato dal contribuente, risulta adeguatamente motivato;

sicché, il giudice del gravame ha espresso una propria valutazione sul contenuto degli avvisi di accertamento ed ha ritenuto che gli stessi fossero motivati anche sotto il profilo della necessità di dare contezza delle osservazioni prospettate dai contribuenti;

in realtà, con il presente motivo non viene compiuta una specifica censura sul passaggio motivazionale sopra indicato, con cui il giudice del gravame ha definito la questione in esame, ma si prospetta una ragione di contestazione della motivazione dell’atto di accertamento che non tiene conto della ratio decidendi della sentenza, secondo quanto sopra esposto;

sotto tale profilo, non può ravvisarsi una contraddittorietà della motivazione della sentenza, posto che proprio con il suddetto passaggio motivazionale il giudice del gravame dà applicazione ai principi giurisprudenziali, da esso citati, relativi ai limiti di applicabilità degli studi di settore;

né può dirsi che la motivazione sia insufficiente, in quanto, ai fini della definizione della questione, la circostanza che, secondo i ricorrenti, il giudice del gravame non ha dato conto delle ragioni per cui la proposta di riduzione dei ricavi accertati (formulata dall’ufficio a seguito del contraddittorio) avesse determinato la legittimità dell’avviso di accertamento, costituisce un profilo non rilevante, assumendo invece rilievo il fatto che, come detto, il giudice del gravame ha ritenuto che gli avvisi di accertamento erano adeguatamente motivati sul punto;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente motivazione sul punto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella idoneità delle circostanze di fatto dedotte dalle ricorrenti in sede procedimentale a fornire la prova contraria rispetto alle risultanze dell’applicazione dello studio di settore;

il motivo è infondato;

il giudice del gravame ha dato atto che, a seguito delle verifiche compiute dall’ufficio finanziario, era stato accertato che solo il trenta per cento della produzione avveniva su commesse e, quindi, ha specificato che la suddetta percentuale era stata ricavata dalle verifiche compiute dall’ufficio finanziario;

rispetto a tale accertamento compiuto dal giudice del gravame, parte ricorrente si è limitata a una mera contestazione, senza, tuttavia, specificare, in violazione del principio di autosufficienza del motivo di ricorso, la non correttezza del riferimento compiuto dal giudice del gravame alle verifiche compiute ovvero la sussistenza di diversi elementi di fatto, posti all’attenzione del giudicante, da cui potere ricavare una diversa percentuale rispetto a quella accertata;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per contraddittoria e insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell’inidoneità degli andamenti altalenanti del mercato ad escludere l’applicabilità degli studi di settore all’attività della società contribuente;

il motivo è inammissibile;

il giudice del gravame ha, sul punto, espresso la propria valutazione in ordine alla non rilevanza, nel caso di specie, degli andamenti altalenanti del mercato, ritenendo che un minor fatturato pretende anche minori costi quali acquisto di merci e spese del personale, costi direttamente proporzionali al fatturato e, inoltre, che il fatto che il fatturato dell’azienda era di gran lunga superiore a quello preteso dagli studi di settore potrebbe far concludere che gli studi si adattano anche alla realtà aziendale del contribuente;

si tratta di una valutazione, in ordine alla questione in esame compiuta dal giudice del gravame, non censurabile in questa sede, tenuto altresì conto che parte ricorrente, pur prospettando una contraddittorietà o insufficienza della motivazione, non indica alcun fatto decisivo per la controversia non tenuto in considerazione dal giudice del gravame che avrebbe potuto condurre a una diversa valutazione, come invece richiesto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell’omessa indicazione, nella motivazione dell’avviso di accertamento, di circostanze ulteriori rispetto alla mera applicazione dello studio di settore;

con il quinto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonché della L. n. 241 del 1990, art. 3, per avere ritenuto legittimo l’avviso di accertamento che non aveva motivato sulle concrete circostanze di fatto dedotte dalla società per dimostrare l’inattendibilità delle risultanze dello studio di settore;

con il sesto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa motivazione su un punto decisivo e controverso per il giudizio, consistente nel mancato assolvimento, da parte dell’ufficio, dell’onere probatorio su di esso gravante di fondare l’avviso di accertamento non solo sullo scostamento dagli studi di settore ma anche su ulteriori elementi desunti aliunde;

con il settimo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2967 c.c., per avere ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento fondato esclusivamente sulle risultanze dello studio di settore e non su ulteriori elementi in grado di integrare la prova per presunzioni necessarie per fondare l’accertamento induttivo;

i motivi, che possono essere esaminati unitamente, in quanto attengono alla medesima questione dei presupposti per l’applicabilità degli studi di settore, sono inammissibili;

gli stessi, invero, non tengono conto del passaggio motivazionale con il quale il giudice del gravame ha definito la questione in esame, in particolare ove ha affermato che: la correttezza del risultato degli studi di settore e la grave incongruenza dei ricavi dichiarati dal contribuente è altresì fornita dagli elementi contabili primari, il costo del venduto (Euro 158.201) e il costo del personale (Euro 331.398) che da soli giungono quasi a pareggiare i ricavi totali dichiarati (Euro 527.757) e questo è un grave indizio considerato che i suddetti due primari costi sono variabili in funzione del fatturato (…). A fronte di numerosi e specifici rilievo dell’ufficio a supporto della legittimità del dato fornito dagli studi di settore, con da ultimo una proposta di riduzione, da parte del contribuente le argomentazioni dal medesimo fornite sono state in parte contraddette dai risultati della visita ispettiva e non sono parse sufficienti a vincere la discrepanza e le incongruenze tra i ricavi ed i costi;

in sostanza, è con questo passaggio motivazionale che il giudice del gravame ha ritenuto che la pretesa impositiva non si fondava solo sull’applicazione dello studio di settore, ma era supportata da ulteriori gravi indizi, come sopra riportati, implicitamente ritenendo che l’ufficio finanziario avesse assolto al proprio onere probatorio;

i motivi di censura in esame, relativi ora al vizio di motivazione ora al vizio di violazione di legge, pertanto, non sono aderenti alla ratio decidendi della pronuncia in esame, non avendo parte ricorrente censurato questo passaggio motivazionale relativo alla questione in esame con il quale il giudice del gravame ha ritenuto che l’applicazione dello studio di settore trovava fondamento anche su ulteriori gravi elementi, indicandoli espressamente nel proprio percorso argomentativo;

con l’ottavo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, per avere ritenuto legittimo l’avviso di accertamento con il quale erano state irrogate le sanzioni pecuniarie senza alcuna motivazione e tenuto conto che la pretesa si fondava su di un accertamento presuntivo;

il motivo è infondato;

la pronuncia censurata ha precisato che le sanzioni erano state irrogate, secondo legge, in relazione alle violazioni contestate con l’atto di accertamento e che pertanto la motivazione doveva trovare fondamento nell’accertamento delle violazioni finanziarie;

in sostanza, la pronuncia in esame ha ritenuto che, essendo state contestate le violazioni finanziarie con l’atto di accertamento, le conseguenti sanzioni, con lo stesso parimenti irrogate, trovavano ragione nella contestualità della contestazione delle violazioni e della irrogazione della sanzione;

sotto questo profilo, il giudice del gravame ha ritenuto adeguatamente motivato anche il provvedimento di irrogazione della sanzione;

va osservato, a tal proposito, che la necessità dell’autonoma motivazione dell’applicazione delle sanzioni, di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, opera quando le stesse sono irrogate con atto separato, non quando, come nel caso di specie, le stesse siano irrogate unitamente all’accertamento di un maggiore reddito non dichiarato, posto che, in tal caso, sulla motivazione dell’accertamento si fonda anche quella sulla conseguente applicazione delle sanzioni;

peraltro, le ulteriori questioni, relative alla diversa determinazione della misura delle sanzioni in relazione alla gravità della violazione, anche in considerazione della natura presuntiva dell’accertamento, risultano solo genericamente prospettate, senza specificazione, in violazione del principio di autosufficienza, che le stesse erano state applicate in misura superiore al minimo edittale;

con il nono motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8, per avere ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento n. (omissis) emesso nei confronti di L.Z. e impugnato dall’erede Z.A.;

il motivo è fondato;

la sentenza censurata ha dato atto che Z.A. aveva proposto appello avverso la pronuncia del giudice di primo grado non solo in proprio, ma anche quale erede del socio L.Z., al quale erano stati notificati gli avvisi di accertamento relativi al reddito di partecipazione della società contribuente;

il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8, prevede che l’obbligazione di pagamento della sanzione amministrativa per violazione di norme tributarie non si trasmette agli eredi;

ne consegue che la sanzione pecuniaria irrogata nei confronti di L.Z. non può trasmettersi a Z.A., sua erede, sicché la pronuncia censurata è viziata per violazione di legge, avendo ritenuto, implicitamente, applicabile nei confronti della medesima ricorrente la sanzione pecuniaria relativa ad una violazione finanziaria contestata al de cuius;

l’accoglimento del presente motivo di ricorso, non necessitando di ulteriori accertamenti in fatto, comporta la cassazione della sentenza sul punto in esame e la decisione nel merito, ai sensi dell’art. 384, c.p.c., relativamente al presente motivo, dichiarando non dovute da Z.A., quale erede di L.Z., le sanzioni pecuniarie di cui all’avviso di accertamento n. (omissis) emesso nei confronti di L.Z.;

in conclusione: va dichiarata l’estinzione del giudizio relativamente agli avvisi di accertamento (omissis), notificato a F.E., e (omissis), notificato a Z.A.; sono infondati il primo, secondo e ottavo motivo di ricorso, inammissibili i motivi dal terzo al settimo, relativi alla pretesa fatta valere nei confronti di Officina Meccanica L.Z. & c. s.n.c.; va accolto il nono motivo, con cassazione della sentenza relativamente al suddetto motivo e conseguente decisione nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., dichiarando non dovute da Z.A., quale erede di L.Z., le sanzioni pecuniarie di cui all’avviso di accertamento n. (omissis) emesso nei confronti di L.Z.;

con riferimento alle spese di lite: vanno compensate le spese di lite dell’intero giudizio relativamente agli avvisi di accertamento per i quali è stata dichiarata l’estinzione del giudizio; il rigetto dei motivi di ricorso proposti dai ricorrenti comporta la condanna al pagamento in favore della controricorrente delle spese di lite; in relazione all’accoglimento del nono motivo di ricorso, proposto nell’interesse di Z.A., quale erede di L.Z., vanno interamente compensate le spese di lite dei giudizi di merito limitatamente alle sanzioni e condannata la controricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio in favore della medesima.

P.Q.M.

La Corte:

dichiara l’estinzione del giudizio relativamente agli avvisi di accertamento (omissis), notificato a F.E., e (omissis), notificato a Z.A.;

rigetta i motivi di ricorso dal primo all’ottavo proposti dai ricorrenti nell’interesse di Officina Meccanica L.Z. & c. s.n.c.; accoglie il nono motivo di ricorso proposto nell’interesse di Z.A., quale erede di L.Z., cassa la sentenza impugnata relativamente al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara non dovute da Z.A., quale erede di L.Z., le sanzioni pecuniarie di cui all’avviso di accertamento n. (omissis) emesso nei confronti di L.Z.;

compensa le spese dell’intero giudizio relative agli avvisi di accertamento (omissis), notificato a F.E., e (omissis), notificato a Z.A.;

condanna i ricorrenti al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che si liquidano in complessive Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito;

compensa le spese di lite relativi ai giudizi di merito in relazione all’accoglimento del nono motivo di ricorso e condanna la controricorrente al pagamento delle spese di lite in favore di Z.A., quale erede di Z.L., che si liquidano in complessive Euro 4.000,00, oltre spese forfettarie nella misura del quindici per cento ed accessori.