Corte di Cassazione sentenza n. 21537 depositata il 7 luglio 2022 – Il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, deve essere esaminato con priorità solo se dette questioni, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; laddove, invece, una tale decisione sia intervenuta, il ricorso incidentale va esaminato solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale

Corte di Cassazione sentenza n. 21537 depositata il 7 luglio 2022

ricorso incidentale – eccezioni di inammissibilità del gravame – novità delle deduzioni

Rilevato che:

1. Con processo verbale di constatazione del 7 luglio 2008, l’Agenzia delle entrate di Pisa concluse una verifica fiscale nei confronti della C. s.p.a. (in seguito s.r.l.) in relazione all’anno di imposta 2005, accertando alcune violazioni della normativa sul reddito di impresa.

Tali violazioni, per quanto qui ancora di interesse, consistevano:

• nella qualificazione come “spese per materiale di cancelleria”, anziché come costi di rappresentanza, dell’acquisto dì otto penne di marca “Montblanc”, sette delle quali personalizzate;
• nella duplicazione della registrazione di una fattura di acquisto, con conseguente detrazione IVA e deduzione del costo, in relazione a due contratti di sponsorizzazione, dei quali il secondo costituiva, in realtà, la mera reiterazione del primo, risultandovi apparentemente diverso solo per l’intervento di un terzo intermediario;
• nella discordanza dei costi per il traffico telefonico fatturato rispetto a quello effettivamente generato;
• nella deduzione, come costo, dell’importo di € 300.000,00 a titolo di provvigioni passive fatturate eia tale società Black Mamba inc., con sede a Curaçao, delle quali mancava la documentazione che consentisse di valutarne l’inerenza;
• nella mancata applicazione dell’IVA al 20% nei confronti di due clienti. 

2. La società contribuente impugnò l’avviso di accertamento scaturito dal p.v.c. con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pisa, che, nella resistenza dell’amministrazione, lo accolse rilevando che l’Agenzia delle entrate si era limitata ad un’acritica riproposizione delle risultanze del verbale.

3. L’appello proposto dall’amministrazione avverso tale sentenza fu respinto dalla C.T.R. di Firenze.

I giudici d’appello ritennero anzitutto il gravame “al limite dell’ammissibilità mancando una completa spiegazione e motivazione della censura della sentenza”; aggiunsero che, in ogni caso, l’accertamento non era congruamente motivato quanto alla riconducibilità dell’acquisto delle penne a spese di rappresentanza, e non considerava i documenti fotografici che comprovavano l’effettività della sponsorizzazione; rilevarono, infine, che tutte le restanti riprese a tassazione mancavano “di motivazione specifica e dettagliata”.

4. Avverso la pronunzia d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di tre motivi. La società intimata ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

La domanda di definizione agevolat21 della controversia, avanzata da C. in data 5 giugno 2019, con contestuale richiesta di sospensione del giudizio, è stata oggetto di diniego da parte dell’amministrazione finanziaria, per essere stato il relativo versamento effettuato mediante l’uso non consentito di un credito in compensazione; la stessa amministrazione ha successivamente depositato istanza di fissazione dell’udienza di discussione.

Considerato che:

1. Con il primo motivo del ricorso principale è dedotta nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione.

L’agenzia ricorrente evidenzia che la pronunzia impugnata non offre alcun argomento a supporto della ritenuta infondatezza del gravame, omettendo, in particolare, di illustrare le ragioni per le quali gli argomenti da lei addotti non potrebbero ritenersi “specifici e dettagliati”.

2. Il secondo motivo denunzia l’omesso esame di un fatto controverso fra le parti e decisivo per il giudizio, in relazione alla qualifica come “spese di rappresentanza” dell’acquisto di otto penne da parte della società contribuente.

Sul punto, la sentenza impugnata avrebbe omesso di considerare le allegazioni contenute alla pagina 5 dell’atto di appello, che la ricorrente trascrive integralmente.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce nuovamente la nullità della sentenza per violazione dell’art. 53 d.lgs. 31/12/1992, 546 e dell’art. 342 cod. proc. civ.

Assume, al riguardo, che la C.T.R., pur premettendo che l’appello si poneva “al limite dell’ammissibilità”, lo aveva rigettato nel merito, con ciò implicitamente ritenendolo ammissibile; tuttavia, a voler interpretare la statuizione come una declaratoria di inammissibilità, emergeva che essa si discostava dal consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’onere di specificità dei motivi di gravame è rispettato dalla formulazione dell’appello mediante la riproposizione delle stesse argomentazioni poste a sostegno dell’atto impugnato dal contribuente, laddove queste ultime, come accaduto nella specie, non siano state scrutinate dal giudice di primo grado.

4. Il primo motivo del ricorso incidentale condizionato denunzia nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dall’amministrazione, con il quale non risultavano rivolte specifiche censure alla sentenza di primo grado.

5. Anche il secondo motivo, infine, denunzia identica nullità, con riferimento agli 112 e 132, comma 4, cod. proc. civ., per aver la C.T.R. omesso di pronunziarsi sull’eccepita inammissibilità di alcuni motivi di appello, con i quali l’amministrazione aveva introdotto questioni non dedotte nel giudizio di primo grado.

In particolare, l’amministrazione aveva sostenuto, per la prima volta in sede di gravame, che le provvigioni fatturate alla società Black Mamba inc. riguardavano prestazioni inesistenti, dopo averne sempre assunto il difetto di inerenza; così pure, con riguardo ai contratti di sponsorizzazione, dei quali l’avviso di accertamento stigmatizzava l’inesistenza, mentre l’amministrazione, nell’atto di appello, aveva sostenuto che si trattava di costi irragionevoli.

6. Il primo e il terzo motivo del ricorso principale, logicamente connessi fra loro, vanno scrutinati congiuntamente.

6.1 Occorre al riguardo premettere che la T.R., pur adombrando l’inammissibilità dell’appello dinanzi a lei proposto dall’amministrazione, ne ha infine ritenuta l’infondatezza; e ciò non solo avuto riguardo al dispositivo, che è di rigetto, ma anche alla motivazione della decisione, nella quale sono contenute considerazioni che, per quanto estremamente concise, attengono al merito della pretesa erariale, della quale confutano i presupposti sostanziali e probatori.

In tal senso, pertanto, non vi è ragione di scrutinare il terzo motivo, espressamente formulato sul presupposto che la sentenza impugnata abbia ritenuto l’appello inammissibile.

6.2 Quanto al primo motivo, che deduce nullità della sentenza per carenza di motivazione, è noto che l’obbligo di motivazione della sentenza, riconducibile alla previsione di cui all’art. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ., è violato quando la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero ancora risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione, per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile (Cass.. n. 7090/2022, Cass. n. 22598/2018),

Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha completamente omesso di motivare in punto alla ragione dei recuperi, se non con un fugace riferimento all’insufficienza degli argomenti offerti al riguardo dall’amministrazione, espresso in modo del tutto inidoneo a consentirne un qualsiasi apprezzamento, il rigetto dell’appello, in altri termini, riposa su argomentazioni esposte in modo talmente criptico da risultare incomprensibili, così da sconfinare nella motivazione apparente.

6.3 Il primo motivo è dunque fondato e va accolto, con assorbimento del secondo motivo, rispetto al quale esso riveste carattere di priorità logica.

7. L’accoglimento del ricorso principale, sia pur nei limiti di quanto di ragione, consente di accedere anche allo scrutinio del ricorso incidentale. 

Sul punto, infatti, è noto l’insegnamento della giurisprudenza di legittimità in base al quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, deve essere esaminato con priorità solo se dette questioni, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito; laddove, invece, una tale decisione sia intervenuta, il ricorso incidentale va esaminato solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale (v. fra le numerose altre Cass. n. 5134/2019; Cass. n. 6138/2018).

Tale è la situazione  che ricorre  nella specie, poiché il ricorso incidentale agita questioni di rito – postulando che l’appello proposto dall’amministrazione doveva essere dichiarato inammissibile – sulle quali la C.T.R., che ha respinto il gravame nel merito, si è implicitamente pronunziata.

7.1 Ciò posto, il primo motivo è infondato perché, come si è già rilevato, la sentenza d’appello è entrata nel merito della pretesa erariale, pur prendendo in considerazione possibili profili di inammissibilità dell’appello per mancanza dei motivi specifici di impugnazione. Non sussiste, pertanto, il denunziato vizio di omessa pronuncia sul punto.

7.2 È invece fondato il secondo motivo. 

La sentenza impugnata trascura completamente di affrontare le eccezioni di inammissibilità del gravame che la società contribuente aveva sollevato in relazione al tema delle riprese per duplicazione costi in relazione a due contratti di sponsorizzazione e a quello della deduzione come costo di provvigioni per operazioni non inerenti.

Tali eccezioni si fondavano sulla novità delle deduzioni svolte al riguardo dall’amministrazione rispetto agli argomenti svolti in sede di accertamento e riproposti nel giudizio di primo grado, evidenziando un mutamento della contestazione non consentito dall’ordinamento (cfr., al riguardo, Cass. n. 12467/2019; Cass. n. 10806/2012).

Né sul punto può ritenersi che sia stata resa alcuna decisione implicita, attesa la radicale diversità dell’eccezione rispetto a quella esaminata in relazione al precedente motivo, che la C.T.R. ha quantomeno mostrato di aver preso in considerazione.

8. In conclusione, vanno accolti il primo motivo del ricorso principale, con assorbimento dei restanti, ed il secondo motivo del ricorso incidentale, con rigetto del primo. Conseguentemente, la sentenza d’appello va annullata, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione che, decidendo in conformità agli indicati principi, provvederà anche alla regolazione delle spese della fase di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, ed il secondo motivo del ricorso incidentale; rigetta il primo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, anche per le spese.