Corte di Cassazione sentenza n. 22191 depositata il 3 novembre 2016 – il riferimento all’“acquisto dell’unità immobiliare”, rapportato all’esigenza dell’abitazione, deve intendersi come un acquisto di un diritto reale in grado di soddisfare l’esigenza abitativa, sia che si tratti di usufrutto, uso o abitazione. L’art. 13-bis del d.P.R. n. 917/1986 dispone, infatti, che dall’IRPEF lorda si detrae il 19% degli “gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, […] in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso…”.

Corte di Cassazione sentenza n. 22191 depositata il 3 novembre 2016

DETRAZIONE IRPEF PER INTERESSI PASSIVI SU MUTUO IPOTECARIO – ACQUISTO NUDA PROPRIETA’ DI UN IMMOBILE – COSTITUZIONE DIRITTO DI USUFRUTTO VITALIZIO SULLO STESSO BENE

Svolgimento del processo

G.M.F. nella dichiarazione dei redditi per l’anno 2002 aveva effettuato una detrazione IRPEF per interessi passivi su mutuo ipotecario. L’Agenzia delle Entrate di Belluno, ritenendo che la detrazione non era dovuta, emetteva cartella di pagamento per recuperare €. 601,00 ed accessori. La cartella di pagamento veniva notificata nell’agosto del 2006.

G.M. impugnava tale cartella davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Belluno che con sentenza n. 78/02/07 annullava tale cartella.

La Commissione Tributaria Regionale di Venezia Mestre, con sentenza n. 13/24/09, pronunciandosi su appello proposto dall’Agenzia delle Entrate accoglieva l’appello ed in riforma della sentenza impugnata confermava l’atto impugnato. Secondo la CTR di Venezia premesso che l’art. 13 bis, primo comma, lett. B) del DPR 917 del 1986, all’epoca vigente, consentiva la detrazione in un importo percentuale degli interessi passivi in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto. Nel caso in esame L.B. convivente del F. aveva acquistato la nuda proprietà di un immobile e aveva costituito un diritto di usufrutto vitalizio sullo stesso bene a favore del F. il quale aveva acceso un mutuo ipotecario i cui interessi passivi sono oggetto della controversia. Senonché, secondo la CTR di Venezia il beneficio di cui si dice era stato stabilito per l’acquisto a favore del titolare del diritto di proprietà sull’immobile al quale non poteva essere assimilato il titolare di un diritto di usufrutto.

La cassazione di questa sentenza è stata chiesta da F.M. con ricorso affidato a tre motivi. L’Agenzia dell’Entrate di Belluno, non essendosi costituita nei termini di legge con controricorso, ha depositato atto di costituzione, al fine di essere informata della data dell’udienza pubblica, ai sensi dell’art. 370, primo comma cod. proc. civ.

Motivi della decisione

1. M. F. lamenta:

a) con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis, primo comma, lett. b) del DPR 917 del 1986, in vigore nel periodo di imposta di cui trattasi (ora art. 15 del TUIR a seguito delle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 344 del 2003 nella parte in cui si afferma che con la locuzione “acquisto dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale” si fa riferimento al solo acquisto della proprietà escluso l’acquisto dell’usufrutto, in relazione all’art. 360, n. 3 cod. civ. Secondo il ricorrente la CTR di Venezia avrebbe interpretato l’art. 13 bis, primo comma del DPR 917 del 1986 in senso restrittivo ritenendo che le agevolazioni previste si riferissero solamente al soggetto acquirente del diritto di proprietà e non anche al soggetto che abbia acquistato il diritto di usufrutto. Epperò, tenuto conto che la normativa richiamata farebbe genericamente riferimento al soggetto che procede all’acquisto dell’unità immobiliare senza ulteriori precisazione, lascerebbe intendere ragionevolmente che si riferisca sia ad soggetto che abbia acquistato la nuda proprietà e sia ad soggetto che abbia acquistato l’usufrutto. D’altra parte, considerato che le agevolazioni fiscali sono riconosciuti per l’acquisito di immobili destinati all’abitazione propria e della propria famiglia sarebbe legittima ritenere che nella nozione di acquisto possa ricomprendersi sia l’acquisto della proprietà del bene che tutte quelle fattispecie che consentono l’acquisto di un diritto reale di godimento e segnatamente dell’usufrutto che tra i diritti reali è sicuramente quello più confacente alla finalità della norma.

Il ricorrente conclude formulando il seguente quesito di diritto: dica l’Ecc.ma Corte di Cassazione se alla luce del criterio di interpretazione letterale e logico sistematico della norma contenuta nell’art. 13 bis del DPR n. 917 del 1986 vigente nell’anno 2000, ora art. 15 comma 1 lettera b) del medesimo DPR n. 917 del 1986 nel disporre che l’art. 13 bis del DPR n. 917 del 1986 dispone che (….) dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: (….) b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso (..) la locuzione acquisto dell’unità immobiliare non possa essere interpretata in senso restrittivo con riguardo al solo acquisto della proprietà o della nuda proprietà, ma comprenda, anche, l’acquisto di un diritto reale parziale sull’immobile e segnatamente dell’usufrutto, cui è connesso il pieno godimento dell’unità immobiliare da destinare ad abitazione principale, b) = Con il secondo motivo, la violazione e falsa applicazione degli artt. 12 e 14 delle disposizione sulla legge in generale e dei principi generali dell’ordinamento in tema di interpretazione della legge tributaria con riguardo all’affermata inammissibilità di interpretazione analogica della normativa di cui all’art. 13 bis del DPR n. 917 del 1986 in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Secondo il ricorrente, ritenere che nell’espressione “acquisto dell’unità immobiliare” rientrano le fattispecie di acquisto dei diritti reali sui beni immobili sarebbe coerente con l’interpretazione letterale e logico sistematico della norma tributaria.

Infatti tenuto conto del principio ubi lexi non distinguit nec nos distinguere debemus e delle finalità perseguite dalla norma sarebbe arbitrario restringere l’ambito di applicazione della stessa al solo acquisto del diritto di proprietà. In applicazione del criterio logico sistematico di interpretazione della norma va ricordato, altresì, che i benefici fiscali sono per loro natura subordinati al serio perseguimento dello scopo per cui vengono concessi.

Pertanto, conclude il ricorrente, dica la Corte Suprema di cassazione se la corretta interpretazione della norma contenuta nell’art. 13 bis, primo comma, lett. B) del DPR n. 917 del 1986 ricomprende nella nozione di acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale anche l’acquisto del diritto di usufrutto costituisce corretta applicazione dei principi di cui agli artt. 12 e 14 preleggi nei limiti in cui le richiamate norme e canoni interpretativi sono applicabili alla normativa tributaria.

1.1. Le censure che, per evidenti ragioni di ordine logico e per economia di trattazione e di motivazione, possono essere esaminate congiuntamente per la loro stretta connessione ed interdipendenza riguardando entrambi – o direttamente o indirettamente per gli effetti riflessi e conseguenti la questione (sia pure sotto profili diversi) di accertare se, l’espressione “acquisto dell’unità immobiliare di cui all’art. 13 bis primo comma lett. b) del DPR n. 917 del 1986 ricomprenda anche l’acquisto, non solo della proprietà dell’unità immobiliare, ma anche l’acquisto di altri diritti reali relativi all’unità immobiliare, sono fondate.

Va qui osservato che l’art. 13 bis del DPR n. 917 del 1986, come già richiamato, dispone che (….) dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: (….) b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso (..). Stando alle espressioni formali della norma in esame ed, in particolare, restando all’espressione “acquisto dell’unità immobiliare”, di sicuro, nella fattispecie di cui alla normativa va ricompresa l’ipotesi di un acquisto di un’immobile di civile abitazione che l’acquirente adibisce ad abitazione principale. Tuttavia, una interpretazione sistematica e secondo la ratio legis della stessa normativa, induce a ritenere che quella fattispecie abbia un significato ben più ampio di quello appena indicato.

Intanto, è principio desumibile dalla normativa in tema di agevolazioni fiscali quello secondo cui le agevolazioni fiscali previste per l’acquisto della proprietà di un immobile destinato all’abitazione ricomprendono anche gli atti traslativi aventi ad oggetto non solo la nuda proprietà ma anche l’usufrutto, l’uso e l’abitazione. Si pensi alla nota 2 bis della tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986 in tema di imposta di registro che estende l’applicazione dell’aliquota agevolata “(…) agli atti traslativi o consuntivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse all’art. 7 comma 3 del D.L. n. 333 del 1992 laddove si afferma che “(…) per unità immobiliare direttamente adibita ad abitazione principale deve intendersi quella nella quale il contribuente che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, e i suoi familiari, dimorano abitualmente all’art. 8 del D.lgs. n. 504 del 1992 in tema di lci laddove si afferma “(…) Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente, che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, e i suoi familiari dimorano abitualmente.

A sua volta, se è vero che coordinate essenziali della disposizione, appena richiamata, sono: da un verso, il riferimento all’acquisto dell’unità immobiliare e, per altro, il riferimento all’esigenza dell’uomo all’abitazione, sembra ragionevole ritenere che scopo fondamentale della norma sia quello di contribuire a realizzare (o favorire la realizzazione dell’) l’interesse primordiale dell’uomo all’abitazione, al godimento di un luogo privilegiato ove svolgere liberamente e senza interferenze esterne, la propria personalità. A ben vedere, e/o in altri termini, la norma in esame non si limita ad applicare le agevolazioni fiscali all’acquisto della proprietà di un’unità immobiliare se questa non è destinata all’abitazione dell’acquirente, tanto da poter considerare che la norma non intende agevolare l’acquisto di un bene, ma agevolare quella situazione di fatto e giuridica che soddisfa l’esigenza dell’uomo all’abitazione.

Sicché un’interpretazione sistematica e un’interpretazione secondo ratio legis inducono a ritenere che il riferimento all’ “acquisto dell’unità immobiliare”, rapportato all’esigenza dell’abitazione, non può che indicare un acquisto di un diritto (reale), quale che sia, in grado, per il suo modo di essere (si pensi all’usufrutto, all’uso e all’abitazione), di soddisfare l’esigenza dell’uomo all’abitazione.

Anche la Commissione tributaria centrale con la sentenza n. 2794 del 1992, che qui si condivide e si conferma, ha avuto modo di chiarire che “(…) Ai fini dell’applicazione delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 1, sesto comma, legge 22 aprile 1982 n. 168, in materia di trasferimento di fabbricati destinati ad abitazione non di lusso, è necessario l’acquisto della piena proprietà o di un diritto reale di godimento sul fabbricato da destinare a propria abitazione; non spettano pertanto le agevolazioni in caso di acquisto della nuda proprietà perché questa non dà diritto alla disponibilità dell’alloggio” (vedi anche CTC n. 04698 del 13/07/1999 e n. 02794 del 10/04/1992).

Pertanto, ha errato la CTR di Venezia nel ritenere che “(…) il beneficio è stabilito dalla legge per l’acquisto, e quindi a favore del titolare del diritto di proprietà sull’immobile, che, inoltre, vi risieda, ed al quale non può essere assimilato il titolare di un diritto di usufrutto (o di altro diritto reale parziario di godimento) (….)”.

2. Con il terzo motivo il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600, nullità dell’atto impugnato rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento, in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ. Secondo il ricorrente la CTR di Venezia non avrebbe tenuto che “il potere attribuito agli uffici finanziari, in base all’art. 36 – bis, comma secondo, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dall’art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, non è esercitabile quando, per ricavarne l’indeducibilità, sia necessario procedere alla interpretazione o della documentazione allegata o della norma giuridica, occorrendo in tali casi un atto di accertamento esplicitamente motivato (…)” Pertanto il potere di accertamento ex art. 36 bis sarebbe stato esercitato al di fuori delle ipotesi previste dalla legge e ciò determinerebbe una nullità radicale dell’atto impugnato per difetto del potere dell’Amministrazione.

Pertanto, conclude il ricorrente dica la Corte di cassazione: se in base alla corretta interpretazione dell’art. 36 bis del DPR n. 600 del 1973 la pretesa tributaria azionata dall’Amministrazione finanziaria si fondi su un atto radicalmente nullo per difetto del potere dell’Amministrazione.

2.1. Il motivo è inammissibile per genericità del quesito di diritto.

Come insegnano le Sezioni Unite di questa Corte di Cassazione (Cass. n. 20360 del 28/09/2007): il principio di diritto che, ai sensi dell’art. 366 bis cod. proc. civ., la parte ha l’onere di formulare espressamente nel ricorso per cassazione a pena di inammissibilità, deve consistere in una chiara sintesi logico-giuridica della questione sottoposta al vaglio del giudice di legittimità, formulata in termini tali per cui dalla risposta – negativa od affermativa – che ad esso si dia, discenda in modo univoco l’accoglimento od il rigetto del gravame. Ne consegue, che è inammissibile, non solo il ricorso nel quale il suddetto quesito manchi, ma anche quello nel quale sia formulato in modo inconferente rispetto alla illustrazione dei motivi d’impugnazione; ovvero sia formulato in modo implicito, sì da dovere essere ricavato per via di interpretazione dal giudice; od ancora sia formulato in modo tale da richiedere alla Corte un inammissibile accertamento di fatto; od, infine, sia formulato in modo del tutto generico.

Ora, nel caso in esame, il ricorrente non chiarisce le ragioni per le quali l’Amministrazione non avrebbe dovuto agire con accertamento di cui all’art. 36 bis del DPR n. 600 del 1973, né le ragioni per le quali l’accertamento effettuato sia stato esplicato dall’Amministrazione, al di fuori delle ipotesi previste dalla legge.

In definitiva, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte decide nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo. La particolarità della questione e gli orientamenti oscillanti della giurisprudenza sono ragioni sufficienti per compensare le spese del grado di merito. Le spese del presente giudizio di legittimità seguiranno la soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo, compensa le spese del grado di merito e condanna l’Agenzia delle Entrate a rimborsare alla parte ricorrente le spese del presente giudizio di legittimità che liquida in €. 500,00, oltre spese generali nella misura del 15% oltre accessori come per legge.