CORTE di CASSAZIONE – Sentenza n. 3118 depositata il 2 febbraio 2023 – La eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove detta violazione avrebbe eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo, ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»)

Tributi – Avviso di accertamento – Omesso versamento di IVA – Contraddittorio endoprocedimentale – Tributi armonizzati – C.d. «prova di resistenza» – Accoglimento

Fatti di causa

1. Il contribuente C.R.F. ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2009, con il quale – a seguito di PVC in data 18 luglio 2013 redatto da funzionari dell’Agenzia delle Dogane di Udine – veniva accertato l’omesso versamento di IVA e venivano irrogate sanzioni a carico del contribuente, quale liquidatore e socio unico della società E. S.r.l. unipersonale. Il contribuente ha dedotto la nullità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, non essendo mai stato notificato al contribuente il PVC dal quale traeva origine l’atto impositivo, nonché contestando l’atto impositivo nel merito.

2. La CTP di Napoli ha accolto il ricorso.

3. La CTR della Campania, con sentenza in data 1° marzo 2016, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che non ricorressero nel caso di specie le ragioni di urgenza per ovviare al contraddittorio endoprocedimentale.

4. Ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a due motivi; resiste con controricorso il contribuente.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché dei principi affermati dalla Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, C-129/13 e C-130/13, Kamino, nella pare in cui la sentenza impugnata ha ritenuto nullo l’avviso per violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Deduce il ricorrente che la nullità dell’atto impositivo possa essere predicata, in materia di tributi armonizzati (come nel caso di specie), ove vengano enunciate in concreto le ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in caso di espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, al fine di verificare che la richiesta di contraddittorio non si manifesti puramente pretestuosa. Il ricorrente, nel richiamare il ricorso introduttivo – analiticamente trascritto in ossequio al principio di specificità – osserva non siano state evidenziate in sede giurisdizionale le ragioni che avrebbe fatto valere in caso di tempestiva attivazione del contraddittorio amministrativo.

1.2. Con il secondo motivo si deduce in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, e dell’art. 12 l. n. 212/2000, dell’art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 3 l. 7 agosto 1990, n. 241, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto insussistenti le ragioni di urgenza. Deduce il ricorrente che dette ragioni non debbano essere puramente enunciate nell’atto impugnato ma possano essere oggetto di accertamento in sede giurisdizionale.

Osserva parte ricorrente che le suddette ragioni sono state esposte in sede giurisdizionale e hanno avuto a fondamento il pericolo di perdita di gettito erariale, conseguente alla estinzione della società nel maggio 2013, nonché al comportamento del contribuente, che avrebbe presentato una dichiarazione IVA infedele.

2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, non risultando che la controversia sia stata decisa in conformità dei principi enunciati da questa corte.

3. Il primo motivo è fondato. Secondo il diritto dell’Unione, la eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove detta violazione avrebbe eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo.

Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79). E’, quindi, necessario che il contribuente deduca che il rispetto ex ante del contraddittorio avrebbe messo il contribuente in condizione di giungere a un diverso esito in sede di emissione dell’atto impositivo e solo in caso di prova di tale circostanza e di quali sarebbero questi diversi esiti, la violazione dei diritti della difesa comporterebbe l’annullamento dell’atto impositivo medesimo (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C-831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C-27616, punto 62; ex multis, Cass., Sez. V, 15 dicembre 2022, n. 36852).

4. Nella specie, il contribuente non risulta avere assolto a tale prova di resistenza, per cui la violazione del contraddittorio non avrebbe potuto comportare l’annullamento dell’atto impositivo. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suindicato principio.

La causa – previo assorbimento del secondo motivo proposto in via gradata – va rimessa al giudice del rinvio per l’esame delle questioni rimaste assorbite, oltre che per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso, dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.