CORTE di CASSAZIONE – Sentenza n. 637 depositata il 12 gennaio 2023 – L’interessato usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui al decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, per effetto dell’iscrizione all’anagrafe delle ONLUS

Tributi – IRAP – IRES – D.Lgs. n. 460/1997 – Regime tributario delle ONLUS – Domanda di iscrizione al registro Anagrafe delle ONLUS – Accoglimento

Fatti di causa

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 4217/64/15 emessa in data 15 settembre 2015 e pubblicata in data 29 settembre 2015, riformava la decisione di primo grado della Commissione tributaria provinciale di Cremona che aveva rigettato l’istanza di rimborso proposta dall’Istituto Ospedaliero di Sospiro ONLUS, relativamente a Irap e Ires anno 2009. In particolare, la Fondazione aveva presentato istanza di rimborso sul presupposto della spettanza delle agevolazioni Ires ed Irap, previste dal d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, dalla data della domanda di iscrizione nel registro di cui all’art. 11 del medesimo decreto, avvenuta il 17 dicembre 2009, e che avrebbero dovuto considerarsi efficaci per l’intero anno 2009.

La CTR, accogliendo l’appello della società contribuente e di conseguenza l’istanza di rimborso, evidenziava che nella fattispecie si trattava di tributi non a rilevanza istantanea e perciò non frazionabili, per cui l’agevolazione era dovuta per l’intero anno di imposta 2009.

2. Contro tale sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate con unico motivo.

Resiste con controricorso la Fondazione.

Il Procuratore generale ha depositato conclusioni scritte.

3. La causa è stata rimessa con ordinanza alla pubblica udienza del 13 ottobre 2022, svoltasi nelle forme di cui all’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla l. 18 dicembre 2020, n. 176, per la quale la Fondazione ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e la falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 15 d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, e 1 e 4 d.m. 18 luglio 2003, n. 266, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Premette che è pacifico in causa che la domanda di iscrizione nel registro ONLUS, presentata nel dicembre 2009, sia stata rigettata nel gennaio 2010 ma sia poi stata accolta effettivamente dall’organo competente, a seguito di ricorso. Il combinato disposto delle norme indicate determinerebbe che la massima efficacia retroattiva dell’iscrizione, in relazione agli effetti agevolativi, sia riferibile alla data di costituzione dell’organizzazione, ove la domanda sia presentata entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente.

2. Il motivo è fondato nei termini che seguono.

2.1. Il d.lgs. n. 460 del 1997, nel riordinare all’epoca la disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, come definite dall’art. 10, all’art. 11 istituì l’Anagrafe delle ONLUS presso il Ministero delle finanze, prevedendo che <<i soggetti che intraprendono l’esercizio delle attività previste all’articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le attività previste all’articolo 10. … 2. L’effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto>>.

L’art. 11, comma 1, fissa quindi due termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione; le organizzazioni di nuova costituzione, che si costituiscono a partire dal 1° gennaio 1998, in possesso dei requisiti elencati all’art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 entro 30 giorni dalla data di redazione dello statuto o dell’atto costitutivo, se in forma di atto pubblico, o di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata; per le organizzazioni già costituite alla data del 1° gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall’art. 10, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 460 del 1997, è riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1° gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni del decreto. Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31 gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell’art. 11, la prescritta comunicazione alla Direzione regionale delle entrate competente.

Il successivo d.m. 18 luglio 2003, n. 266, emanato ai sensi dell’art. 11, comma 3, del medesimo d.lgs. n. 460 del 1997, all’art. 1 (rubricato ‹‹Anagrafe unica delle ONLUS››) ha previsto che <<1. L’iscrizione all’anagrafe unica delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) istituita ai sensi dell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 avviene a seguito di apposita comunicazione degli interessati alle direzioni regionali dell’Agenzia delle entrate nel cui àmbito territoriale si trova il domicilio fiscale dell’organizzazione, previo controllo della esistenza dei requisiti, previsti dall’articolo 10 del predetto decreto legislativo, ed ha effetto costitutivo del diritto ad usufruire delle agevolazioni fiscali di cui allo stesso decreto>> mentre all’art. 4 (rubricato ‹‹Effetti dell’iscrizione all’anagrafe››) che <<L’interessato usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui al decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, per effetto dell’iscrizione all’anagrafe delle ONLUS. 2. Gli effetti dell’iscrizione retroagiscono alla data di effettuazione della comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1. Se la comunicazione è effettuata entro il termine di trenta giorni previsto dall’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, gli effetti retroagiscono alla data di costituzione dell’organizzazione>>.

I documenti di prassi hanno anche chiarito che la comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la decorrenza alla data di presentazione del modello di comunicazione.

2.2. Ora, è noto che la ragione della istituzione dell’anagrafe delle ONLUS di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 460 del 1997 e la ratio dell’intera disciplina sono prettamente fiscali, come del resto evidenzia il titolo stesso del decreto legislativo; il fine è appunto l’attribuzione di benefici di carattere fiscale, che costituiscono l’essenza della disciplina delle ONLUS; tali benefici, per espressa previsione normativa, sono ricollegati alla iscrizione nell’anagrafe, che ha effetto dichiaratamente costitutivo.

L’agevolazione fiscale in tema di Ires è quella prevista dall’art. 111-ter, oggi art. 150, t.u.i.r., secondo cui <<Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile>>. Occorre precisare che il reddito complessivo di tali soggetti è determinato come somma dei redditi appartenenti alle singole categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi) e che quindi l’agevolazione prevista dall’art. 111-ter t.u.i.r. riguarda esclusivamente il reddito d’impresa.

L’art. 21 del d.lgs. n. 460 del 1997 rimette poi alla decisione degli enti territoriali l’estensione delle agevolazioni alle imposte di loro pertinenza.

2.3. Occorre poi appena rammentare che le disposizioni agevolatorie, al pari delle disposizioni di esenzione, derogano ai principi generali in materia tributaria e in particolare al principio di assoggettamento tributario di ogni manifestazione di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Cost.; esse, quindi, rivestono natura eccezionale ai sensi dell’art. 14 disp. prel. cod. civ. e debbono pertanto ritenersi di stretta interpretazione, non trovando applicazione oltre i casi espressamente e specificamente considerati (ex multis: Cass., Sez. U., 2/05/2014, n. 9560; Cass. 27/09/2017, n. 22520; Cass. 7/02/2013, n. 2925; Cass. 16/11/2012, n. 20117; Cass. 1/06/2012, n. 8825; Cass. 21/07/1971, n. 2376).

Confermano la necessità di tale interpretazione rigorosa, in materia di disciplina delle ONLUS, Cass. 12/04/2019, n. 10300 (in relazione alla non corretta o incompleta compilazione della comunicazione) e Cass. 18/09/2015, n. 18396 (in relazione alla interpretazione di ‹‹persone svantaggiate›› contenuta nell’art. 10).

2.4. Il dato testuale dell’art. 11 e la necessaria interpretazione restrittiva del medesimo depongono univocamente per la conclusione che ai fini delle agevolazioni fiscali si debba prendere in considerazione la data di richiesta di iscrizione al registro delle ONLUS, di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 460 del 1997, e, ove la stessa sia avvenuta entro trenta giorni dalla costituzione dell’ente, quest’ultima data, senza che assuma rilevanza la differenza tra imposte istantanee ed imposte periodiche, dovendosi fare riferimento ai singoli componenti rilevanti ai fini della imposizione.

2.5. Né a diverse conclusioni si deve giungere in conseguenza della circolare 22E del 1999 dell’Agenzia delle entrate cui ha fatto riferimento la controricorrente; a prescindere dalla nota efficacia non vincolante per il giudice delle circolari stesse (vedi Cass. 9/10/2007, n. 23031), il documento di prassi in questione si riferisce chiaramente al caso delle organizzazioni già costituite alla data dell’1 gennaio 1998, preesistenti al nuovo regime normativo e che già svolgevano le attività previste dall’art. 10, caso espressamente regolato, come visto, dall’art. 11, comma 1, ultimo periodo, e all’iter necessario per le stesse per ottenere l’accesso al regime agevolativo proprio delle ONLUS; in tale evenienza l’Agenzia ha precisato che, ove esse non avessero provveduto ad effettuare entro il 31 gennaio 1998 la comunicazione prevista dall’art. 11 del d. lgs. n. 460 del 1997, la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 differisse la decorrenza del regime agevolativo, del quale era possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa; in tal caso per i tributi a rilevanza istantanea, ivi compresa l’imposta sul valore aggiunto, l’agevolazione spettava con riferimento a tutte le operazioni effettuate a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa, mentre ai fini dei tributi per i quali rileva il periodo d’imposta (imposte sui redditi) i benefici di cui trattasi si rendevano applicabili fin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la comunicazione era effettuata.

Il medesimo criterio era precisato per il caso di adeguamento degli statuti delle ONLUS e degli enti non commerciali di tipo associativo ma sempre già esistenti.

Ebbene, appare evidente che i documenti di prassi fanno riferimento al caso espressamente contemplato dal legislatore, delle organizzazioni già esistenti alla data di entrata in vigore della nuova normativa, e che già svolgessero le attività di cui all’art. 10.

Nel caso di specie, invece, per quando dedotto, la Fondazione ha modificato il proprio statuto in data 14 dicembre 2009 con atto registrato in data 16 dicembre 2009, trasformandosi in ONLUS, procedendo poi a comunicare la richiesta all’anagrafe nei successivi trenta giorni.

3. La sentenza impugnata estende quindi temporalmente l’ambito applicativo delle agevolazioni fiscali, senza che le disposizioni in esame nulla prevedano al riguardo; essa va quindi, in accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle entrate, cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, che deciderà secondo il principio di cui al paragrafo n. 2.4, e cui è demandato di regolare altresì le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda di regolare altresì le spese del giudizio di legittimità.