CORTE di CASSAZIONE – Sentenza n. 897 depositata il 13 gennaio 2023 – La presunzione di evasione stabilita dal comma 2 dell’art. 12 d.l. n. 78 del 2009, infatti, non ha natura procedimentale ma sostanziale con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva, la prova dell’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi cd. <>, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso

Tributi – Avviso di accertamento – IRPEF – Quadro RW della dichiarazione dei redditi – Presunzione di evasione – Accoglimento

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di F.D., quale erede di J.J.F.Z., un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione ai fini IRPEF, per l’anno di imposta 2007, redditi detenuti all’estero, su un conto corrente svizzero, non indicati nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, applicando la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 n. 2009, convertito con modificazioni dalla l. n. 102 del 2009 nonché il raddoppio dei termini per l’accertamento di cui al comma 2-bis del citato articolo.

2. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Novara che respingeva il ricorso.

3. La Commissione tributaria del Piemonte rigettava l’appello, con sentenza n. 701/02/2019 depositata in data 31 maggio 2019 e ribadiva l’applicabilità retroattiva delle disposizioni citate alla luce della loro natura procedimentale «che non incide sui diritti fondamentali del contribuente ma che, ampliando lo spettro temporale della fase istruttoria, fornisce allo stesso la potestà di sanare la propria situazione in un analogo intervallo temporale».

4. Avverso la predetta statuizione la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

Si è costituita con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Con ordinanza della sesta sezione civile, pubblicata in data 29 aprile 2021, la causa è stata rimessa alla pubblica udienza, fissata poi per il 6 dicembre 2022 e svoltasi nelle forme di cui all’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla l. 18 dicembre 2020, n. 176.

Il Procuratore generale ha depositato conclusioni scritte con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, degli  artt. 3 e 11 delle disp. prel. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. << per avere la CTR erroneamente applicato retroattivamente la suddetta norma ritenendo che abbia natura processuale anziché sostanziale con conseguente operatività della presunzione legale di evasione in essa stabilita e raddoppio dei termini per l’accertamento>>.

La ricorrente censura la decisione impugnata laddove ha ritenuto abbiano efficacia retroattiva tanto la presunzione di evasione prevista dal comma 2 quanto il raddoppio dei termini per l’accertamento di cui al comma 2-bis dell’art. 12 d.l. n. 78 del 2009.

2. Il motivo è fondato in parte, nei termini che seguono.

2.1. L’art. 12 d.l. n. 78 del 2009, conv. con modifiche nella l. n. 102 del 2009, prevede, al comma 2, che <<In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze del 4 maggio 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione>>; al comma 2-bis che <<per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’art. 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni …, sono raddoppiati>>; ancora, al comma 2-ter che <<per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati>>.

2.2. Le disposizioni di cui all’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 sono state oggetto di dibattito tra chi ne ha sostenuto la natura sostanziale e chi, invece, quella procedimentale, dal momento che l’art. 3 della l. 27 luglio 2000, n. 212 prevede espressamente che, salvo quanto disposto in materia di riserva di legge per l’adozione di norme interpretative in materia tributaria ammesse in casi eccezionali, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Pertanto, soltanto le norme aventi natura processuale sono in taluni casi suscettibili di applicazione retroattiva.

Da tempo questa Corte si è ormai stabilizzata sui seguenti principi, cui occorre dare continuità, e che distinguono tra la presunzione di evasione di cui al comma 2 e il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter.

2.3. La presunzione di evasione stabilita dal comma 2, infatti, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva (Cass. 02/02/2018, n. 2662; Cass. 14/11/2019, n. 29632; Cass. 7/06/2022, n. 18352; Cass. 28/07/2022, n. 23694).

Al riguardo occorre anche precisare che, con altrettanto fermo orientamento di questa Corte (tra le tante, Cass. 29/11/2019, n. 31243), sebbene la presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista per il 10 luglio 2009), l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) sub specie di presunzione semplice. Infatti, la prova dell’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi cd. <<black list>>, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso.

2.4. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale, e soggiacciono perciò al principio <<tempus regit actum>>, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2.

Anche tale secondo principio è oggetto di orientamento ormai consolidato di questa Corte, cui si deve dare continuità (Cass. 14/11/2019, n. 29632; conformi, ex plurimis, Cass. 28/11/2018, n. 30742; Cass. 06/02/2020, n. 2804; Cass. 26/06/2020, n. 12745; Cass. 16/03/2022, n. 8653; Cass. 1/09/2022, n. 25773; Cass. 23/11/2022, n. 1657).

Isolati sono rimasti invece quei precedenti di legittimità (Cass. 21/12/2018, n. 33223; Cass. 02/10/2020, n. 21018) che – invero facendo leva prevalentemente su argomentazioni conferenti piuttosto all’irretroattività, indiscussa, della presunzione di evasione di cui all’ art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009 – hanno escluso l’applicazione dei commi 2-bis e 2-ter del ridetto art. 12 anche ad omesse dichiarazioni di disponibilità finanziarie detenute all’estero realizzate nella vigenza della relativa norma sanzionatoria, ma prima che entrasse in vigore il raddoppio dei termini decadenziali in questione.

2.5. Occorre dunque distinguere tra la irretroattività del comma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, che si riferisce alla presunzione di evasione, e la retroattività dei successivi commi 2-bis e 2-ter, che si riferiscono al raddoppio dei termini.

Tale distinzione non è invece evidenziata nella sentenza della CTR la quale non si è conformata ai predetti principi laddove ha affermato che sia il comma 2 che i commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 abbiano natura procedimentale e quindi effetto retroattivo, affermazione invero valida solo in riferimento alle ultime due previsioni in tema di raddoppio dei termini ma non alla presunzione di evasione.

3. La sentenza impugnata va quindi cassata, in accoglimento del ricorso, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, che deciderà secondo il principio di cui al paragrafo n. 2.3, e cui è demandato di regolare altresì le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di regolare altresì le spese del giudizio di legittimità.