Corte di Cassazione sentenza n. 9903 depositata il 27 maggio 2020 – Nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni di terzi

Corte di Cassazione sentenza n. 9903 depositata il 27 maggio 2020

accertamento – indagini bancarie – dichiarazione giurata – vizio di motivazione – processo tributario – contraddittorio procedimentale

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate, all’esito di indagini bancarie ed a seguito di invio di questionario, emetteva avviso di accertamento nei confronti di V.D., per l’anno d’imposta 2005, con il quale accertava un reddito imponibile pari ad euro 143.896,00 e procedeva al recupero a tassazione di maggiore IRPEF ed all’irrogazione di sanzioni.

In particolare, l’Amministrazione finanziaria aveva rilevato che la contribuente, sebbene non dichiarasse redditi e non svolgesse attività lavorativa, aveva effettuato operazioni di versamento sui conti correnti bancari dalla stessa intrattenuti presso la Banca Monte dei Paschi di Siena e la Banca Popolare di Sondrio.

La contribuente proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, eccependo il difetto di motivazione ex art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, la violazione degli artt. 12, commi 2 e 7, e 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000, la violazione del divieto di presunzione cd. di secondo grado, nonché l’assenza di elementi di fatto idonei a fondare la pretesa tributaria, in ragione delle prove documentali, già offerte in risposta al questionario, circa la provenienza degli importi accreditati sui conti correnti.

La Commissione provinciale adita rigettava il ricorso con sentenza che veniva impugnata dalla contribuente dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale rigettava il gravame, confermando la sentenza di primo grado.

I giudici d’appello, in particolare, dopo avere rilevato che l’indagine dell’Ufficio traeva origine dalla mancata presentazione, da parte della contribuente, di dichiarazione dei redditi, affermava che l’avviso di accertamento aveva tutti i requisiti previsti dalla normativa e consentiva alla contribuente di conoscere i presupposti su cui poggiava la pretesa fiscale; ritenevano non valide le prove apportate dalla contribuente a giustificazione delle operazioni bancarie, sia perché il processo tributario non ammetteva prove testimoniali, sia perché dette prove, non supportate da documentazione, risultavano inconsistenti.

Disattendevano anche le presunte violazioni degli artt. 10 e 12 dello Statuto del contribuente, come pure la eccepita violazione del divieto di presunzione di secondo grado.

Poiché, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, sia i versamenti che i prelevamenti erano assistiti da presunzione legale di maggiori compensi non dichiarati, in difetto di prova, non fornita dalla contribuente, circa la provenienza delle somme, consideravano legittimo l’accertamento effettuato dall’Ufficio.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione V.D., affidandosi a dieci motivi, ulteriormente illustrati con memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione al solo fine di partecipare all’udienza di discussione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso (indicato con la lettera A) la ricorrente, deducendo violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, afferma che la Commissione regionale, fornendo una lettura della norma in contrasto con l’esegesi della stessa, non ha tenuto conto che, in presenza di operazioni bancarie, e, in particolare di accrediti di somme in conto corrente, è presunta la loro imputabilità al contribuente, ma l’Amministrazione è onerata dell’obbligo non solo di indicare, ma anche di dimostrare che si tratti di proventi di attività generatrici di reddito non dichiarate, costituenti espressione di una più ampia capacità contributiva.

Nel caso di specie, ad avviso della ricorrente, la presunzione derivante dall’art. 32 citato sarebbe stata superata da prova contraria, avendo documentato che non era l’unica persona ad operare sui conti correnti, potendo anche il suo convivente A.A. effettuarvi disposizioni, in concreto più volte eseguite; i giudici regionali, sulla base di una errata interpretazione della disposizione normativa in esame, avrebbero sollevato l’ente finanziario da qualsiasi onere probatorio, facendo gravare sul contribuente una prova sostanzialmente diabolica.

2. Con il secondo motivo (indicato in ricorso con la lettera B) denuncia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e agli artt. 2727 cod. civ. e 67, lett. I), del d.P.R. n. 917 del 1986, sostenendo che la Commissione regionale avrebbe confermato l’avviso di accertamento, pur essendo lo stesso viziato da violazione del divieto di cd. presunzione di secondo grado.

Assume, in particolare, che l’Agenzia delle entrate muove dal solo dato noto costituito dalle movimentazioni bancarie per poi dedurre da esse che si tratti di materia imponibile, senza tuttavia accertare la ricorrenza di attività di lavoro autonomo, formulando in tal modo un giudizio presuntivo sulla base di un ragionamento anch’esso presuntivo, in violazione delle norme richiamate in rubrica.

3. Con il terzo motivo (indicato in ricorso con la lettera C) la contribuente censura la decisione impugnata per omessa o insufficiente motivazione su fatto controverso e decisivo per il giudizio con riferimento all’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, lamentando che i giudici regionali sono pervenuti a confermare la pretesa fiscale senza enunciare il percorso argomentativo che li ha condotti al rigetto delle deduzioni difensive svolte dalla contribuente.

4. Con il quarto motivo (indicato in ricorso con la lettera D), articolato in sottoparagrafi (D1., D2.,) la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento agli artt. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, 2697 cod. civ., 23, terzo comma, del d.P.R. n. 546 del 1992, 115 cod. proc. civ., 7 d.lgs. n. 546 del 1992, per avere i giudici di secondo grado affermato che le operazioni bancarie costituiscono manifestazione di «maggiori compensi non dichiarati» e che «le prove apportate a giustificazione delle operazioni bancarie non possono essere ritenute valide…».

Quanto alla affermata carenza di prove documentali, deduce che i giudici di secondo grado hanno travisato i principi dell’onere della prova, in quanto sia nella fase anteriore all’instaurazione del giudizio, sia in fase processuale aveva provveduto a supportare le spiegazioni fornite sulla provenienza delle somme mediante la produzione di plurimi riscontri documentali, allegando, in particolare, estratti conto bancari, la dichiarazione giurata resa da M. e le dichiarazione dei redditi dallo stesso presentate; nel corso del giudizio di primo grado, avendo ottenuto dalla Banca la relativa documentazione, aveva fornito riscontro documentale dell’apposizione di sottoscrizioni di girata apocrife su quattro assegni versati in conto corrente e della presentazione di denuncia-querela alla Guardia di Finanza di Novara in relazione a tali fatti; aveva pure fornito prova della delega che abilitava il suo convivente A.A. ad operare sui conti correnti bancari sui quali erano stati annotati gli afflussi di danaro, sia in contante sia per assegni, contestati dall’Ufficio. Di conseguenza l’affermazione contenuta in sentenza («Le prove apportate a giustificazione delle operazioni bancarie.., risultano inconsistenti in quanto non provate da alcuna documentazione») si poneva in contrasto con la produzione documentale versata agli atti del giudizio, non smentita peraltro da prove di segno contrario da parte dell’Agenzia delle entrate, la quale neppure aveva preso specifica posizione sulle allegazioni difensive svolte.

I giudici di appello, alla luce del principio statuito dall’art. 115 cod. proc. civ., in difetto di contestazione da parte dell’Amministrazione, avrebbero dovuto ritenere pacifiche le deduzioni di parte contribuente e annullare l’atto impositivo.

Sotto ulteriore profilo, addebita alla Commissione regionale di non avere fatto buon governo dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, poiché non avrebbe dovuto dichiarare l’irricevibilità della dichiarazione resa da M. in sede stragiudiziale, ma avrebbe dovuto valutarne la rilevanza alla stregua dei principi che regolano la prova indiziaria nel contesto di tutte le ulteriori prove offerte.

5. Con il quinto motivo (indicato in ricorso con la lettera E) la ricorrente censura la sentenza per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio con riferimento all’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 ed all’art. 2697 cod. civ. e si duole che i giudici regionali hanno mancato di indicare le ragioni per cui le prove risulterebbero inconsistenti.

6. Con il sesto motivo (indicato in ricorso con la lettera F) la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimeno agli artt. 42 del d.P.R n. 600 del 1973 e 7 della l. n. 212 del 2000 e ribadisce che, come eccepito nelle precedenti fasi processuali, l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione si fonda esclusivamente sull’esistenza di movimenti bancari, ma non offre indicazioni circa i presupposti dell’attività di accertamento e circa i mezzi di prova a supporto della verifica, per cui la Commissione regionale avrebbe errato nel mancare di rilevare il difetto di motivazione dell’atto impositivo.

7. Con il settimo motivo (indicato in ricorso con la lettera G) la ricorrente censura la sentenza gravata per omessa motivazione su fatto controverso e decisivo per il giudizio, laddove i giudici di appello hanno dichiarato che «L’atto ha tutti i requisiti previsti dalla normativa ed ha assolto alla funzione di far conoscere al contribuente i presupposti di fatto e di diritto su cui è fondata la pretesa fiscale», trattandosi di affermazione apodittica e superficiale che trascura di prendere in considerazione le specifiche censure rivolte all’atto impositivo che non aveva preso in esame la documentazione ricevuta in risposta al questionario, né indicato le ragioni poste a base del rigetto delle spiegazioni fornite.

8. Con l’ottavo motivo (indicato in ricorso con la lettera H), articolato in sottoparagrafi (H 1., H 2.), la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto con riferimento agli artt. 10 e 12, commi 2 e 7, della legge n. 212 del 2000.

Con riguardo all’art. 12, comma 2, citato, evidenzia che l’Agenzia delle entrate ha inviato il questionario prospettando l’avvio di un accertamento d’ufficio in caso di mancata risposta, ma ha mancato di indicare le ragioni e l’oggetto della verifica, come pure di informarla sui diritti di difesa alla stessa riconosciuti.

Quanto poi alla dedotta violazione degli artt. 10 e 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sottolinea che l’invito a mezzo del questionario era stato notificato in data 11 giugno 2010, mentre la risposta era stata fornita in data 25 giugno 2010; l’avviso di accertamento era stato emesso in data 29 giugno 2010 ed era stato notificato in data 30 giugno 2010, prima del decorso del termine di 60 giorni prescritto dalla norma.

9. Con il nono motivo (indicato in ricorso con la lettera I) la ricorrente censura la sentenza per omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio con riferimento agli artt. 10 e 12, commi 2 e 7, della legge n. 212 del 2000, per avere i giudici di appello anche omesso di esplicitare il ragionamento seguito nel qualificare «pretestuose» le questioni prospettate.

10. Con il decimo motivo (indicato in ricorso con la lettera L) la ricorrente deduce nullità della sentenza con riferimento all’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., sostenendo, in relazione alle difese esposte nei paragrafi C), E), G), I), che, anche qualora non si ritenesse insufficiente, la motivazione dovrebbe essere comunque ritenuta meramente apparente perché basata su enunciazioni di stile inidonee a palesare il percorso logico-giuridico adottato.

11. Il decimo motivo, da esaminare con priorità in quanto incentrato sul vizio di assoluta mancanza di motivazione della sentenza impugnata, è infondato e non può essere accolto.

Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, sesto comma, Cost.), ossia dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e presentano «una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato», non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016).

Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017).

La motivazione della sentenza impugnata, con riguardo alle questioni prospettate dalla contribuente nei paragrafi C), E), G), I) del ricorso per cassazione, sebbene estremamente sintetica, non è inquadrabile nelle gravi anomalie argomentative sopra individuate e non integra, di conseguenza, un’ipotesi di motivazione apparente, poiché non si pone al di sotto del «minimo costituzionale» (Cass. Sez. U, n. 8053 del 2014, cit.).

Infatti, la C.T.R. ha ritenuto di confermare quanto statuito dai giudici di primo grado in ordine alla presunzione legale relativa derivante dalle indagini bancarie, alla motivazione dell’atto impositivo ed alla inidoneità delle prove offerte a superare la presunzione legale, nonché all’insussistenza dell’illegittimità dell’atto impositivo emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle indagini, in tal modo esplicitando le ragioni della decisione, per cui eventuali profili di apoditticità e insufficienza della motivazione, censurati con il motivo in esame, anche se sussistenti, non viziano tale motivazione in modo così radicale da renderla meramente apparente (Cass. n. 5315 del 17/3/2015; Cass., sez. 6-5, ord. n. 9105 del 7/4/2017).

12. Il sesto ed il settimo motivo, con i quali si eccepisce il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato e si sostiene che la Commissione regionale avrebbe errato nel ritenere infondata tale doglianza, affermando che «L’atto ha tutti i requisiti previsti dalla normativa ed ha assolto alla funzione di far conoscere al contribuente i presupposti di fatto e di diritto su cui è fondata la pretesa fiscale», sono inammissibili per difetto di autosufficienza.

Infatti, qualora il ricorrente deduca che l’atto impositivo non rispetta la prescrizione di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e rivolga critiche alla sentenza della commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, che non è un atto processuale, ma amministrativo (Cass, sez. 5, 3 dicembre 2001, n. 15234), è necessario, a pena d’inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono non rispondenti ai requisiti prescritti dalla legge e non correttamente interpretati dal giudice di merito, dovendosi consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo (Cass., sez. 5, 28/6/2017, n. 16147; Cass., sez. 5, 13/2/2015, n. 2928; Cass., sez. 5, ord. n. 28570 del 6/11/2019).

Nel caso di specie, a pag. 29 del ricorso per cassazione, la ricorrente si è limitata a trascrivere uno stralcio del testo dell’avviso di accertamento, ma non potendo dallo stesso evincersi il contenuto integrale dell’atto impugnato, non è concessa a questa Corte la possibilità di verificare la fondatezza di quanto asserito dalla ricorrente a supporto delle violazioni denunciate e, quindi, di svolgere ogni attività monofílattica, la quale presuppone appunto la certa e piena conoscenza del tenore dell’avviso di accertamento (sull’adempimento dell’onere di cui all’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., Cass., sez. 5, 15/7/2015, n. 14784 e Cass., sez. 3, 9/4/2013, n. 8569).

13. Parimenti infondati sono l’ottavo ed il nono motivo, da esaminare congiuntamente in quanto strettamente connessi.

La ricorrente lamenta in sostanza la violazione del suo diritto di difesa conseguente sia alla mancata indicazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, al momento dell’invio del questionario, delle ragioni e dell’oggetto della verifica — sottolineando al riguardo che, a fronte di tale specifica censura, l’Amministrazione si è limitata ad affermare che, nella specie, non si era in presenza di una «verifica che, a norma dell’art. 33 del d.P.R. n. 600/1973, presuppone l’accesso dei funzionari incaricati presso la sede della società per svolgere controlli di natura fiscale, ma di un controllo eseguito mediante esercizio dei poteri di cui all’art. 32, comma 1, n. 2» — sia del mancato riconoscimento in suo favore del termine dilatorio di sessanta giorni tra la conclusione delle indagini e l’emissione dell’avviso di accertamento.

13.1. Questa Corte ha più volte confermato che il verbale delle operazioni compiute è redatto obbligatoriamente solo in caso di accesso presso il contribuente (in materia di I.V.A., Cass., sez. 5, 4/4/2018, n. 8246) e che le garanzie previste dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 operano esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, sia pur accompagnati da contestuali indagini finanziarie avviate per via telematica e con consegna di ulteriore documentazione da parte dell’accertato (Cass, sez. 6-5, ord. 19/10/2017, n. 24636).

Si è, in proposito, chiarito che «la naturale vis expansiva dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge sino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall’Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente, o acquisiti documentalmente» (Cass. n. 11539 del 6/6/2016) e che «gli avvisi di accertamento emessi ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per effetto del controllo delle dichiarazioni e della documentazione contabile del contribuente, non sono assoggettati al termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, la cui applicazione postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente, e non si estende all’ipotesi in cui la pretesa impositiva sia scaturita dall’esame di atti sottoposti all’Amministrazione finanziaria dallo stesso contribuente e da essa esaminati in ufficio» (Cass. sez. 6 – 5, ordinanza n. 21391 del 09/10/2014; Cass. n. 17426 del 30/8/2016; Cass. n. 34409 del 23/12/2019).

Considerato che nel caso in esame l’accertamento scaturisce da indagini bancarie e che l’Amministrazione ha invitato, a mezzo questionario, la contribuente a fornire chiarimenti in merito alla provenienza delle somme accreditate sui conti correnti bancari ed a produrre la relativa documentazione, risulta evidente che non opera il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000.

13.2. Neppure è ravvisabile violazione dell’art. 12, comma 2, della medesima legge.

Va, in primo luogo, rilevato che con il motivo in esame, formulato in modo generico, la ricorrente non specifica quale pregiudizio al diritto di difesa abbia subito in concreto a causa della mancata preventiva indicazione delle ragioni e dell’oggetto della verifica.

In secondo luogo, come è stato precisato da questa Corte (Cass. n. 14026 del 3/8/2012), le norme tributarie distinguono il procedimento di accertamento in senso stretto (che comporta accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciale) dall’attività che si esaurisce, invece, nel mero controllo della documentazione pervenuta agli uffici finanziari, poiché solo nel primo caso sono previste specifiche garanzie di difesa del contribuente (quali il diritto ad essere informato delle ragioni della verifica, la facoltà di farsi assistere da professionista abilitato alla difesa avanti i giudici tributari, la formulazione di osservazioni e rilievi in corso di verifica) che possono essere esercitate nel corso della fase istruttoria del procedimento amministrativo, perché giustificate dalla complessità delle indagini e dal carattere particolarmente invasivo dei poteri di indagine.

Tale esigenza non si pone invece in relazione all’attività di controllo dei dati acquisiti attraverso «inviti e richieste» di trasmissione agli uffici finanziari di dati, documenti e informazioni, ai sensi dell’art. 32, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, in ordine ai quali il legislatore ha ritenuto prevalenti le esigenze di funzionalità degli uffici e di efficienza dell’azione amministrativa rispetto alla «anticipata» partecipazione del privato già nella fase istruttoria della ricerca, individuazione ed acquisizione di dati ed informazioni che dovranno poi essere sottoposti al controllo ai fini dell’esercizio – peraltro solo eventuale – della potestà di accertamento (Cass.n. 14026 del 2012, cit.).

Nel caso di indagini bancarie non è prevista la previa comunicazione al contribuente dello svolgimento dell’attività di acquisizione e controllo dei dati inerenti a conti e operazioni bancarie, delle quali peraltro lo stesso contribuente viene a conoscenza tramite la stessa Banca con la quale intrattiene rapporti, e nessuna restrizione alla effettività del contraddittorio è ravvisabile nella fase successiva ovvero successivamente all’emissione dell’atto impositivo; di conseguenza è del tutto legittima la utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari e dei dati risultanti dalle operazioni bancarie, anche se il contribuente non è stato previamente convocato per giustificare le operazioni bancarie, né è stato previamente informato dell’oggetto della verifica, poiché il diritto di difesa del contribuente ben può essere esercitato, senza limitazioni, sia nella fase successiva all’accertamento, sia in sede contenziosa (Cass. n. 20268 del 23/7/2008; Cass. n. 16874 del 21/7/2009; Cass. n. 14026 del 2012, cit.).

14. Il quarto ed il quinto motivo (indicati in ricorso con le lettere D) e E), che possono essere esaminati congiuntamente in quanto volti a denunciare l’errata applicazione delle norme che, nel processo tributario, governano la fase istruttoria e la selezione del materiale probatorio rilevante ai fini della decisione, sono fondati ed impongono di ritenere assorbiti il primo, il secondo ed il terzo motivo (indicati in ricorso con le lettere A, B e C).

14.1. In tema d’imposta sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass., sez. 5, n. 1519 del 20/01/2017; Cass. n. 29572 del 16/11/2018).

14.2. Ciò comporta che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere probatorio di superare la presunzione legale posta dalla disposizione normativa in esame a favore dell’Erario — che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. — offrendo non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass. n. 26111 del 30/12/2015) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, mediante indicazione specifica delle diverse cause giustificative delle singole operazioni effettuate e della loro estraneità a fatti imponibili (Cass. n. 26111 del 2015, cit.; Cass. n. 15217 del 12/9/2012; Cass. n. 1418 del 22/1/2013; Cass. n. 21303 del 18/9/2013; Cass. n. 20668 del 1/10/2014; Cass., sez. 6-5, ord. n. 10480 del 3/5/2018).

All’onere probatorio incombente sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito di operare una verifica puntuale dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione delle singole movimentazioni contestate e, quindi, di dare conto in sentenza delle risultanze di detta verifica.

Ovviamente, in mancanza di espresso divieto normativo ed in ossequio al principio di libertà dei mezzi di prova, al contribuente è consentito fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito «individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative» (Cass. n. 11102 del 5/5/2017; Cass. n. 10480 del 2018, cit.).

14.3. Peraltro, qualora l’Ufficio proceda all’accertamento fiscale sulla base di verifiche fondate sulle risultanze delle indagini sui conti correnti bancari, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, non può configurarsi una violazione del principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o “divieto di doppie presunzioni” o divieto di presunzioni di secondo grado o a catena) sia perché tale principio è, in realtà, inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma dell’ordinamento, sia perché, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un’altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale (Cass., sez. 5 , n. 15003 del 16/06/2017).

14.4. Posto ciò, nel caso di specie, la Commissione regionale non ha proceduto ad una valutazione rigorosa delle prove apportate dalla contribuente a giustificazione delle operazioni bancarie oggetto di contestazione (estratti conto relativi ai conti correnti bancari, dichiarazione stragiudiziale resa da M.A., denuncia querela presentata alla Guardia di Finanza di Novara, con relativi allegati, delega ad operare sul conto corrente acceso preso la Banca Antonveneta in favore di S.A.), avendo affermato, con valutazione apodittica e generica, che le prove offerte non sono «valide», sia perché il processo tributario non ammette prove testimoniali, sia perché dette prove risultano inconsistenti perché non supportate da idonea documentazione.

Tale affermazione contrasta innanzitutto con il principio più volte ribadito da questa Corte secondo cui «nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale previsto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice» (Cass, sez. 5, 7 aprile 2017, n. 9080; Cass. n. 16711 del 9/8/2016; Cass. 5 aprile 2013, n. 8639).

Il potere di introdurre dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale opera, con il medesimo valore probatorio, anche per la parte contribuente (Cass. 21 gennaio 2015, n. 960), la quale, nella fattispecie in esame, per superare la presunzione legale derivante dal citato art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, ha prodotto in giudizio la dichiarazione giurata a firma di M.A., con la quale quest’ultimo confermava l’avvenuta dazione in contanti in favore della contribuente di ingenti somme nel 2005 e nel 2006 (circa euro 50.000,00 per ciascun anno) a titolo di liberalità al fine di consertirle di fare fronte alle esigenze personali ed a quelle della madre.

La valenza indiziaria riconosciuta alle dichiarazioni di terzi anche in favore della parte contribuente costituisce, infatti, concreta attuazione dei principi / del giusto processo ex art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), ratificata e resa esecutiva dalla legge 4 agosto 1955, n. 848 (Cass. sez. 6-5, ord. 28 aprile 2015, n. 8606 e giurisprudenza della Corte EDU ivi richiamata, tra cui Corte EDU 23 novembre 2006, Jussilla contro Finlandia, e 12 luglio 2001, Ferrazzini contro Italia), e garantisce il principio di parità delle armi processuali, nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass. n. 18065 del 14/9/2016; Cass. n. 20028 del 30/9/2011; Cass. 8987 del 12/4/2013).

La Commissione regionale non si è attenuta ai suddetti principi, poiché non ha proceduto ad una disamina della dichiarazione giurata, avente valore meramente indiziario, e non ha valutato se essa trovasse riscontro nella ulteriore documentazione prodotta dalla contribuente sia in risposta al questionario sia nel giudizio di merito; ha, inoltre, omesso di esternare le ragioni per cui ha ritenuto che tutte le prove documentali allegate dalla contribuente fossero inidonee a giustificare le movimentazioni bancarie ed a dimostrare che le singole operazioni bancarie dovessero essere sottratte ad imposizione, incorrendo in tal modo sia nel vizio di violazione di legge (art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992) sia nel vizio di motivazione denunciato che imponeva di non fare ricorso ad affermazioni superficiali o cumulative.

L’accoglimento del quarto e del quinto motivo impone di dichiarare assorbiti il primo, il secondo ed il terzo motivo.

15. In conclusione, vanno rigettati il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo e vanno accolti il quarto ed il quinto motivo, con assorbimento dei restanti motivi; la sentenza va quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale che dovrà procedere a nuovo esame in relazione alle censure accolte, attenendosi ai principi sopra richiamati, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo; accoglie il quarto ed il quinto motivo e dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità