CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 13149 depositata il 28 aprile 2020 – Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in combinato disposto con l’art. 17 del d.lgs. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, sia in caso di c.d. compensazione verticale

Reati tributari – Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti o non spettanti – Omesso versamento di somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale – Configurazione di reato ex art. 10-quater, D.Lgs. n. 74 del 2000 – Sequestro preventivo per equivalente – Legittimità

Ritenuto in fatto

1. Con ordinanza 22.11.2019, il tribunale del riesame di Brescia annullava il decreto di sequestro preventivo, emesso nei confronti del B., indagato per il reato di cui al capo 46) della rubrica (art. 10-quater, d. lgs. n. 74 del 2000), sino a concorrenza della somma di 57.275,44 €, oltre al sequestro per equivalente ex art. 12-bis, d. lgs. n. 74 del 2000, disponendo la restituzione di quanto sequestrato al predetto indagato.

2. Ha proposto ricorso per cassazione il Pubblico Ministero, deducendo un unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen.

2.1. Deduce il ricorrente, con tale unico motivo, la violazione di legge in relazione all’art. 10-quater, d. lgs. n. 74 del 2000.

In sintesi, si duole il PM ricorrente perché l’accoglimento dell’istanza di riesame sarebbe fondata essenzialmente sulla valutazione che l’ambito di applicazione dell’art. 10-quater citato debba essere limitato alla c.d. compensazione indebita che afferisce alle imposte dirette od IVA “orizzontale”, con esclusione delle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e non versate in quanto compensate con crediti inesistenti. L’interpretazione fornita dal tribunale non è condivisa dal PM ricorrente, in quanto ritenuta contraria alla formulazione letterale della norma, senza introdurre alcuna limitazione alle compensazioni verticali o orizzontali che estinguano unicamente debiti relativi alle imposte dirette o IVA. Richiama, a tal fine giurisprudenza di questa Corte, segnatamente la sentenza n. 5934/2019, ribadendo che l’indebito risparmio di imposta che la norma tende a colpire, non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o IVA, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta.

Considerato in diritto

3. Il ricorso è fondato.

4. Erra invero il tribunale del riesame nell’affermare che la collocazione della norma nell’ambito della disciplina di tutela penale della specifica materia delle imposte dirette ed IVA indurrebbe a ritenere che il fatto rilevante in sede di versamento unificato sia solo quella concernente la compensazione di somme dovute a titolo di imposte dirette ed Iva. Non può infatti ritenersi del tutto corretta l’affermazione secondo cui il reato sarebbe integrato solo nel caso di compensazione “orizzontale”, ossia relativa a crediti e debiti relativi ad imposte e contributi diversi, con la conseguenza che il debito estinto mediante compensazione dovrebbe avere natura fiscale ed afferire alle imposte dirette o IVA, con esclusione dunque delle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e non versate in quanto compensate con crediti inesistenti. E, poiché, nel caso di specie, dall’esame del modello F24 presentato in data 15.11.2017 da U. s.c. a r.l. in liquidazione, emergeva che, nel contesto di indebita compensazione per un debito complessivo di importo pari alla somma fino alla cui concorrenza era stato disposto il sequestro, quantomeno la somma di € 20.722,37, riguardava debiti previdenziali o verso INAIL, secondo i giudici del riesame, detratta tale somma dall’importo complessivo, si verserebbe in una ipotesi di irrilevanza penale, in quanto l’importo sarebbe sotto la soglia di punibilità introdotta dal d. lgs. n. 158 del 2015, con conseguente annullamento del decreto di sequestro.

5. Sul punto, il Collegio condivide le argomentazioni in diritto svolte dal Pubblico Ministero, in quanto assolutamente rispondenti alla ratio della fattispecie penale incriminatrice.

L’art. 17 del D.lgs. 9.7.97 n. 241 disciplina: a) i versamenti unificati di tributi, contributi, premi e altre entrate, nonché dei relativi interessi e sanzioni; b) la possibilità di compensare i debiti e crediti dei tributi, contributi, premi ed altre entrate oggetto di versamento unificato. I versamenti unificati e l’eventuale compensazione avvengono mediante l’utilizzo degli appositi modelli F24. Ai sensi degli artt. 17 e 28 del D.lgs. 241/97, il regime dei versamenti unificati e della eventuale compensazione riguarda, in particolare: 1) le imposte sui redditi (IRPEF, IRES) e le relative addizionali; 2) le ritenute alla fonte; 3) l’IRAP; 4) l’IVA; 5) le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA; 6) la tassa annuale di  concessione governativa per la bollatura.e numerazione di libri e registi; 7) l’imposta di bollo su libri, registri ed altri documenti rilevanti ai fini tributari; 8) l’imposta sugli intrattenimenti; 9) il canone RAI per uso privato, non addebitato nella bolletta dell’energia elettrica; 10) le entrate tributarie ed extratributarie di competenza dei Monopoli di Stato (es. accise, imposta di consumo e di fabbricazione, imposta sulle scommesse e sui giochi); 11) i contributi previdenziali e assistenziali dovuti all’INPS: dipendenti (esclusi, di regola, i lavoratori domestici); artigiani e commercianti; lavoratori autonomi, collaboratori coordinati e continuativi e altri soggetti iscritti alla gestione separata ex L. 335/95; lavoratori dello spettacolo e sportivi professionisti (gestione ex ENPALS); lavoratori autonomi in agricoltura; pescatori autonomi, ecc.; 12) i contributi previdenziali e assistenziali dovuti all’Istituto Nazionale di Previdenza dei Giornalisti Italiani (INPGI); 13) i premi INAIL; 14) il diritto annuale alle Camere di Commercio; 15) alcuni tributi locali (es. IMU, TAST I TARI, TOSAP/COSAP per i Comuni che hanno stipulato un’apposita convenzione con l’Agenzia delle Entrate, ecc.); 16) a decorrere dall’1.1.2020, le tasse sulle concessioni governative e le tasse scolastiche (art. 4-quater del DL 34/2019 e ris. Agenzia delle Entrate 17.12.2019 n. 106). In relazione ai suddetti versamenti, l’utilizzo del modello F24 riguarda anche il pagamento delle relative sanzioni e interessi, prima della loro iscrizione a ruolo, anche per effetto di appositi istituti definitori e deflativi del contenzioso (es. ravvedimento operoso, liquidazione automatica/controllo formale delle dichiarazioni, accertamento con adesione, acquiescenza, reclamo e mediazione, conciliazione giudiziale, ecc.). L’art. 17 co. 2 lett. h-ter) del Dlgs. 241/97 prevede che, con DM, il sistema dei versamenti unificati e della compensazione, mediante il modello F24, possa essere esteso ad altre entrate. In attuazione di tale disposizione, il DM 8.11.2011 ha previsto l’estensione dell’utilizzo del modello F24: a) in relazione a numerosi tributi indiretti; b) allo scopo di semplificare gli adempimenti posti a carico dei contribuenti e di razionalizzare i sistemi di pagamento.

6. L’operatività della nuova disciplina è però subordinata all’emanazione di appositi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate, con i quali vengono definiti il termine e le modalità operative per l’attuazione, anche progressiva, delle disposizioni  che estendono l’utilizzo del modello F24.

L’effettiva estensione del pagamento con il modello F24 è stata quindi finora disposta in relazione: 1) al versamento dei tributi speciali catastali, interessi, sanzioni e oneri accessori dovuti per l’attribuzione d’ufficio della rendita presunta agli immobili non dichiarati in catasto (provv. Agenzia delle Entrate 24.2.2012 n. 14335); 2) al pagamento dell’imposta di registro, dell’imposta di bollo, dei tributi speciali, nonché delle relative sanzioni ed interessi, connessi alla registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili (provv. Agenzia delle Entrate 3.1.2014 n. 554); 3) ai versamenti riguardanti l’imposta di bollo assolta in modo virtuale, di cui agli artt. 15 e 15-bis del DPR 642/72, nonché ai relativi accessori, interessi e sanzioni (provv. Agenzia delle Entrate 3.2.2015 n. 14261); 4) ai versamenti dovuti a seguito di notifica di avvisi di accertamento per inosservanza della normativa catastale (provv. Agenzia delle Entrate 23.3.2015 n. 41186); 5) al pagamento dell’imposta sulle successioni, dell’imposta ipotecaria, dell’imposta catastale, delle tasse ipotecarie, dell’imposta di bollo, dei tributi speciali, dei relativi accessori, interessi e sanzioni, dovuti a seguito della presentazione della dichiarazione di successione (provv. Agenzia delle Entrate 17.3.2016 n. 40892); 6) ai versamenti relativi a tributi speciali per servizi resi dall’Amministrazione finanziaria (provv. Agenzia delle Entrate 19.7.2016 n. 114710); 7) ai versamenti dell’imposta di registro, dell’imposta di bollo e delle relative sanzioni ed interessi, connessi alla registrazione degli atti costitutivi delle start up innovative (provv. Agenzia delle Entrate 19.7.2016 n. 115137); 8) al versamento dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’art. 17 del DPR 601/73 (provv. Agenzia delle Entrate 20.4.2017 n. 78600, ris. Agenzia delle Entrate 20.4.2017 n. 49 e 50); 9) al versamento delle tasse ipotecarie, dei tributi speciali catastali e di ogni altra entrata o corrispettivo dovuto per i servizi resi da parte degli uffici provinciali-territorio dell’Agenzia delle Entrate (provv. Agenzia delle Entrate 28.6.2017 n. 120473 e ris. Agenzia delle Entrate 30.6.2017 n. 79); 10) al pagamento delle somme dovute a seguito della notifica di avvisi di liquidazione, di atti di contestazione e di irrogazione sanzioni, emessi in relazione ad operazioni inerenti al servizio ipotecario (provv. Agenzia delle Entrate 26.6.2018 n. 127680 e ris. Agenzia delle Entrate 2.7.2018 n. 48); 11) al pagamento delle somme dovute in relazione alla registrazione degli atti dell’autorità giudiziaria richieste dall’Agenzia delle Entrate (provv. Agenzia delle Entrate 9.7.2018 n. 143035 e ris. Agenzia delle Entrate 18.7.2018 n. 57); 12) al pagamento dell’imposta ipotecaria, delle tasse ipotecarie, dell’imposta di bollo e delle sanzioni, in relazione ai servizi di aggiornamento dei registri immobiliari e al rilascio di certificati e copie (provv. Agenzia delle Entrate 28.10.2019 n. 734564 e ris. Agenzia delle Entrate 10.12.2019 n. 100); 13) al pagamento delle somme dovute in relazione alla registrazione degli atti privati (provv. Agenzia delle Entrate 27.1.2020 n. 18379 e ris. Agenzia delle Entrate 20.2.2020 n. 9).

Il modello F24 è stato inoltre esteso: 1) al pagamento delle somme dovute in relazione ai diritti relativi ai titoli della proprietà industriale (DM 22.3.2013, DM 3.10.2014 e provv. Agenzia delle Entrate 20.11.2014); 2) al versamento delle entrate da demanio marittimo, a decorrere dall’1.1.2017 (DM 19.11.2015 e provv. Agenzia delle Entrate 14.9.2016 n. 141699); 3) al contributo unificato per i ricorsi proposti dinanzi al giudice amministrativo (DM 27.6.2017).

7. In definitiva, l’art. 17 del D.lgs. 9.7.97 n. 241 prevede che i contribuenti che devono eseguire versamenti unificati di imposte, di contributi previdenziali e assistenziali, di premi INAIL e di altre somme a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province, dei Comuni e di altri enti (es. Camere di commercio, determinate Casse previdenziali professionali), possono utilizzare in compensazione i crediti risultanti dalle dichiarazioni fiscali (redditi, IRAP, IVA e 770) o dalle denunce periodiche contributive (es. UNIEMENS).

Senza alcuna limitazione, dunque, come invece affermato dal tribunale del riesame.

Ciò risponde, come anticipato, alla stessa ratio della fattispecie incriminatrice di cui all’art. 10-quater, d. lgs. n. 74 del 2000, la quale punisce, con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.lgs. 241/1997, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50.000 euro. Viene, invece, punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, sempre ai sensi dell’art. 17 citato, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai 50.000 euro.

Questa Corte ha, inoltre, precisato che l’essenza della condotta non è rappresentata dall’utilizzo o meno del modello F24, dall’omogeneità o eterogeneità delle imposte compensate o dal rispetto del limite temporale della detraibilità del credito, ma dal ricorso a un istituto applicato nonostante l’assenza di un valido titolo, per cui a rilevare, più che la dimensione formale, è la natura sostanziale dell’operazione realizzata. Ed è indubbio che il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in combinato disposto con l’art. 17 del d.lgs. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto si concretizza in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante (Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018 – dep. 07/02/2019, Giannino, Rv. 275833; Sez. 3, n. 8689 del 30/10/2018 – dep. 28/02/2019, Dalla Torre, Rv. 275015; Sez. 3, n. 42462 del 11/11/2010 – dep. 30/11/2010, Ragosta e altri, Rv. 248754).

8. È ben vero che si registra una decisione di segno opposto, assunta da una sezione diversa da quella tabellarmente competente alla cognizione della materia penal-tributaria (Sez. 1, n. 38042/2019, non massimata), richiamata dal tribunale del riesame a sostegno del proprio assunto, ma questo Collegio non ritiene condivisibile l’approdo cui tale decisione è pervenuta. L’argomento utilizzato (ossia il richiamo alla causa di non punibilità del pagamento del debito tributario ex art. 13, co. 1, d. lgs. n. 74 del 2000, che, parificando le tre fattispecie di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, confermerebbe che quella contemplata dalla norma di cui all’art. 10-quater, come le altre due, punirebbe sempre e solo l’omesso versamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto), infatti, non tiene conto del chiaro disposto normativo del citato art. 17, del D.lgs. 9 luglio 1997 n. 241. Quest’ultimo, menzionato dall’art. 10-quater, non limita infatti in alcun modo la facoltà del contribuente di procedere alla compensazione di postazioni di debito o credito afferenti alla medesima imposta (cd. Compensazione verticale), essendo l’innovazione introdotta dalla disposizione dell’art. 10-quater, d. lgs. n. 74 del 2000, costituita proprio dal superamento del concetto di compensazione tradizionale tra debiti e crediti di imposta della stessa natura (compensazione c.d. verticale, che non obbliga il contribuente alla presentazione del modello F24 se non nel caso in cui emerga un residuo a debito), mediante l’estensione della facoltà di compensazione anche a debiti e crediti di natura diversa, nonché alle somme dovute agli enti previdenziali (c.d. compensazione orizzontale, che invece viene effettuata mediante la presentazione obbligatoria del modello F24). Devesi cioè ritenere che l’art. 17 ha solo allargato le ipotesi di compensazione già previste dalle norme tributarie, senza prevedere che l’istituto possa trovare applicazione solo relativamente a tributi della stessa specie o di specie diversa.

Il richiamato art. 13, co. 1, del D.lgs. 74/2000, si limita semplicemente a prevedere che non sono più perseguibili penalmente gli omessi versamenti di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis del D.lgs. 74/2000), gli omessi versamenti dell’IVA (art. 10-ter del D.lgs. 74/2000) e l’indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater co. 1 del D.lgs. 74/2000), quando il contribuente versi integralmente le somme dovute all’Erario, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi maturati, prima della dichiarazione dell’apertura del dibattimento di primo grado. Chiaro è l’intento premiale di tale istituto che si muove nell’ottica, condivisibile, di una politica criminale e fiscale volta maggiormente alla tutela del bene giuridico protetto (il corretto gettito fiscale) piuttosto che alla “punizione esemplare” dei trasgressori. A tale proposito, va evidenziato che la ragione della distinzione tra le due categorie di reati (quelli previsti dal comma 1 e quelli previsti dal comma 2 dell’art. 13) risiede nel fatto che per gli omessi versamenti e per l’indebita compensazione il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito tributario; mentre nei reati dichiarativi, ai fini della rinuncia dell’azione penale, viene ritenuta necessaria la spontaneità della resipiscenza del contribuente.

9. Dalla “parificazione” delle tre fattispecie incriminatrici operata dal co. 1 dell’art. 13 citato, dunque, non discende la conseguenza che il tribunale del riesame (ed il richiamato precedente di legittimità qui non condiviso) vorrebbe farne derivare, ossia che l’art. 10-quater punirebbe l’indebita compensazione delle imposte dirette e non anche la indebita compensazione con debiti previdenziali o INAIL. Diversamente, la “parificazione” risiede nel fatto che per gli omessi versamenti e per l’indebita compensazione il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito tributario, a differenza di quanto invece previsto dal co. 2 dell’art. 13 citato per i reati dichiarativi, per il quale, come detto, ai fini della non punibilità, è necessaria la spontaneità della resipiscenza del contribuente. Quanto sopra rende ragione della correttezza dell’orientamento di questa Sezione, escludendo la necessità di qualsivoglia rimessione alle Sezioni Unite.

10. L’impugnata ordinanza dev’essere pertanto annullata senza rinvio, con ripristino del decreto di sequestro. Ed invero, come già affermato da questa Corte – con principio che può essere esteso anche all’annullamento dell’ordinanza di riesame che annulli un decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP -, in tema di misure cautelari reali, allorché l’ordinanza di accoglimento dell’appello avverso il provvedimento di sequestro sia affetta da vizi di violazione di legge tali che in ogni caso l’appello dovrebbe essere rigettato e il sequestro confermato, la Corte di cassazione annulla senza rinvio l’ordinanza impugnata, disponendo contestualmente la trasmissione di copia del dispositivo al P.M. presso il Tribunale per l’esecuzione del ripristinando sequestro (Sez. 3, n. 1809 del 02/05/2000 – dep. 19/06/2000, P.M. in proc. Ganesio e altro, Rv. 216201).

Segue quanto disposto dall’art. 28, reg. esec. cod. proc. pen. (DM 30.09.1989, n. 334).

P.Q.M.

annulla senza rinvio l’ordinanza impugnata, disponendo la trasmissione di copia di questo dispositivo al Pubblico Ministero presso il Tribunale per l’esecuzione.