Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 20348 depositata il 23 maggio 2024 – Il mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del reato per omesso versamento IVA di cui all’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che, come detto, l’obbligo del predetto versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme, essendo il mancato adempimento del debitore riconducibile all’ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi

Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 20348 depositata il 23 maggio 2024

omesso versamento dell’IVA sulla base della dichiarazione – ininfluente il mancato pagamento dei clienti

RITENUTO IN FATTO

1. V.S. ricorre per cassazione avverso la sentenza in epigrafe indicata con la quale la Corte di appello di Firenze, in conferma della sentenza emessa dal giudice dì primo grado in punto di responsabilità, ha affermato la penale responsabilità della ricorrente per il reato di cui all’art. 10 ter D.Lgs. 74/2000, per aver, quale rappresentante legale della società Il T. s.r.l., omesso il versamento dell’iva dovuta in base alla dichiarazione annuale Modello Iva 2017 relativa all’anno d’imposta 2016 e l’iva dovuta a titolo di acconto relativo al periodo d’imposta successivo, concedendo il beneficio della non menzione della

2. Il ricorso è affidato ha due motivi.

2.1 Si premette, in ordine alla ricostruzione dei fatti, che la società Il T. s.r.l., a seguito della introduzione del meccanismo del reverse charge, al fine di fronteggiare la concorrenza da parte di società estere, era stata costretta a concedere dilazioni di pagamento ai propri A causa di tali dilazioni dì pagamento e mancati incassi nonché del fallimento di alcuni clienti, era derivata una crisi di liquidità non altrimenti fronteggiabile che l’amministratrice aveva tentato di circoscrivere rinunciando agli utili e alla propria retribuzione.

Con il primo motivo la ricorrente lamenta il vizio di illogicità della motivazione della sentenza impugnata in ordine all’affermazione della sussistenza dell’elemento oggettivo del reato.

La Corte territoriale ha dato atto che la società aveva concesso dilazioni di pagamento ai propri creditori, e pertanto riconosciuto che la società non aveva incassato le somme che avrebbe dovuto versare in favore dell’erario; tuttavia contraddittoriamente, la Corte territoriale ha affermato la penale responsabilità affermando che le somme incassate avrebbero dovuto essere accantonate periodicamente ed essere destinate al pagamento delle imposte, ritenendo, in sostanza, che le somme siano entrate nel patrimonio societario ma non siano state debitamente accantonate. Sicché il giudice dì merito ha esperito un itinerario logico-giuridico censurabile sotto il profilo della razionalità e sulla base di apprezzamenti di fatto qualificabili in termini di contraddittorietà o di manifesta illogicità. Infatti, delle due l’una: o vi è stata dilazione di pagamento ( e quindi non vi è stato alcun incasso) o vi è stato pagamento delle fatture.

Inoltre, nell’ulteriore sviluppo del compendio motivazionale, la Corte territoriale ha affermato che l’obbligo di pagamento dell’imposta scaturisce dalla sola emissione della fattura, e non dal suo pagamento, posto che esso prescinde dalla effettiva riscossione delle relative somme. Invero, anche il giudice di primo grado aveva fondato il giudizio di responsabilità sulla base della mera emissione delle fatture, individuando quindi l’obbligo di corrispondere l’iva in tale momento, a prescindere dal fatto che la società abbia incassato il relativo importo o che questo sia stato incassato tardivamente.

Dunque, emerge dalla lettura della sentenza impugnata che la società non ha incassato le somme relative alle fatture emesse nell’anno di riferimento o che le ha incassate in ritardo, e che non vi è stata alcuna violazione dell’obbligo di accantonamento del denaro introitato dalla società e nella sua disponibilità, così come affermato contraddittoriamente nella sentenza impugnata, nella parte della motivazione affetta da vizio di logicità. Il vizio della motivazione si focalizza quindi in ordine al tipo di inadempimento imputato al debitore, che il giudice di primo grado ha affermato scaturire dalla mera emissione delle fatture, a prescindere dalla riscossione delle relative somme, mentre la Corte territoriale individua nella violazione dell’obbligo di accantonare e corrispondere all’erario quanto incassato.

In ultimo, la ricorrente richiama l’art. 6, comma 1, e l’art. 21, comma 4, d.P.R. 633/1972 che obbliga le società aventi ad oggetto sociale la cessione di beni mobili ad emettere fattura al momento della consegna o della spedizione della merce, e non al momento del pagamento del corrispettivo.

2.2 Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente si duole in ordine alla affermazione della sussistenza del dolo e al suo accertamento. Il giudice territoriale non ha tenuto conto che l’omesso versamento dell’imposta, per primo anno, è solo parziale perché una buona parte del tributo è stata corrisposta a seguito della rateizzazione dell’obbligazione tributaria, come emerge dalla lettura della sentenza di primo grado, né che la ricorrente ha messo in atto accorgimenti anche sfavorevoli per il proprio patrimonio rinunciando a ricevere i propri emolumenti personali. Tali elementi avrebbero dovuto evidenziare la carenza dell’elemento soggettivo del reato, considerando peraltro che la società ha chiesto e ottenuto la rateizzazione di tutte le pendenze fiscali e che sta procedendo al pagamento mensile. Al riguardo richiama la giurisprudenza del Consiglio di Stato secondo la quale la rateizzazione di un debito tributario produce un effetto innovativo con sostituzione del debito originario con uno nuovo caratterizzato da un piano specifico di ammortamento.

3. Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria scritta, ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso.

4.II ricorrente ha depositato conclusioni scritte, con cui ha insistito per l’accoglimento del ricorso. 

CONSIDERATO IN DIRITTTO 

1. Il primo motivo di ricorso esula dal novero delle censure deducibili in sede di legittimità, investendo profili di valutazione della prova e di ricostruzione del fatto riservati alla cognizione del giudice di merito, le cui determinazioni, al riguardo, sono insindacabili in cassazione ove siano sorrette da motivazione congrua, esauriente ed idonea a dar conto dell’iter logico­ giuridico seguito dal giudicante e delle ragioni del In tema di sindacato del vizio di motivazione, infatti, il compito del giudice di legittimità non è quello di sovrapporre la propria valutazione a quella compiuta dai giudici di merito in ordine all’affidabilità delle fonti di prova, bensì di stabilire se questi ultimi abbiano esaminato tutti gli elementi a loro disposizione, se abbiano fornito una corretta interpretazione di essi, dando esaustiva e convincente risposta alle deduzioni delle parti, e se abbiano esattamente applicato le regole della logica nello sviluppo delle argomentazioni che hanno giustificato la scelta di determinate conclusioni a preferenza di altre (Sez. U, 13/12/1995, Clarke, Rv. 203428).

1.1 Con riferimento alla questione della affermazione della responsabilità, si premette che il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000 n.74 punisce il mancato versamento all’Erario, entro il termine previsto, delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale. Tale obbligo di corresponsione, secondo l’orientamento giurisprudenziale consolidato, scaturisce dalla presentazione della dichiarazione, ed è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (Sez.3, n. 6220 del 23/01/2018, Rv. 272069). Ne segue che il mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del reato, atteso che, come detto, l’obbligo del predetto versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme, essendo il mancato adempimento del debitore riconducibile all’ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez.3, n. 6506 del 24/09/2019, Rv. 278909; Sez.3, n. 27202 del 19/05/2022, Rv. 283347; Sez.3, n. 31352 del 05/05/2021, Rv. 282237).

Ne segue che la fattispecie in contestazione è integrata dalla condotta meramente omissiva di mancato versamento dell’imposta dovuta, non rilevando nè il mancato accantonamento delle somme incassate, destinate al pagamento di altre spese, né la mancata riscossione delle somme dovute.

La giurisprudenza ha altresì affermato che nei soli casi di crisi di liquidità e di grave crisi economica non imputabile al rappresentante legale della società, purchè la carenza di liquidità dell’impresa sia riconducibile a fattori esterni non fronteggiabili mediate misure idonee da valutarsi in concreto e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo (Sez. 3, n. 23796 del 29/05/2019, Rv. 275967 – 01). In tal caso sussiste un onere di allegazione in ordine alla impossibilità per il contribuente di rintracciare nel patrimonio sociale le risorse necessarie per consentire l’adempimento delle obbligazioni, pur avendo messo in atto tutti i rimedi esperibili (ricorso al credito, riduzione dei costi, finanche l’affitto o la liquidazione dell’azienda).

2.1 Nel caso di specie, con riferimento alla doglianza formulata con il primo motivo di ricorso, si osserva che il giudice a quo ha richiamato quanto affermato dal consulente tecnico della difesa, il quale ha illustrato il meccanismo introdotto dalla legge di stabilità del 2015, denominato reverse charge, e quindi della concessione, da parte della società, di dilazioni di pagamento nei confronti dei clienti, cui la società Il T. ha fatto ricorso. Tuttavia, il consulente tecnico ha affermato di non essere a conoscenza nello specifico dell’ammontare delle dilazioni di pagamento, né di quanto e per quali fatture fossero state concesse, non avendo egli avuto accesso alla contabilità societaria ed avendo svolto la consulenza esclusivamente sulla base di quanto a lui riferito dalla medesima Villani, rappresentante legale dell’ente. 

Sulla base di tali risultanze processuali, il giudice territoriale ha ritenuto che non sia stata acquisita alcuna prova in ordine al mancato pagamento delle fatture emesse dalla società, tale da rendere impossibile l’obbligo di accantonamento delle somme necessarie per versare l’iva all’erario e, correttamente, ha richiamato l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale l’obbligo di versamento dell’imposta si radica al momento della emissione della fattura e non al momento del suo pagamento. Pertanto, in assenza di qualunque prova specifica e concreta in ordine all’altrui inadempimento affermato dalla ricorrente, il giudice di merito ha plausibilmente concluso che la società aveva ricevuto i pagamenti oggetto delle fatture che aveva emesso e per le quali si contesta l’omesso versamento dell’iva, non avendo accantonato i relativi importi.

La Corte territoriale ha peraltro escluso che l’essersi avvalsi del meccanismo del reverse charge possa integrare una crisi di liquidità non prevedibile e non imputabile all’azienda, la quale ha deliberatamente concesso dilazioni di pagamento proprio allo scopo di trattenere i propri clienti, e ha affermato che comunque le relative somme erano state introitate dalla società e che la società aveva ricevuto i pagamenti per i quali aveva incassato l’iva non accantonata.

In ultimo, si evidenzia che la ricorrente neppure ha allegato al ricorso documentazione attestante quanto genericamente affermato in ordine al mancato pagamento del corrispettivo da parte dei clienti a fronte dell’emissione delle fatture, limitandosi ad affermare in termini assertivi che il consulente tecnico della difesa ha riferito delle dilazioni di pagamento che la società aveva concesso ai propri clienti. Sicchè la doglianza, sotto questo profilo, pecca di genericità, in quanto priva dell’indicazione specifica degli elementi di fatto che sorreggono il petitum.

Dalle cadenze motivazionali della sentenza d’appello è dunque enucleabile una attenta analisi della regiudicanda, poiché la Corte territoriale ha preso in esame tutte le deduzioni difensive ed è pervenuta alle proprie conclusioni attraverso un itinerario logico-giuridico in nessun modo censurabile, sotto il profilo della razionalità, e sulla base di apprezzamenti di fatto non qualificabili in termini di contraddittorietà o di manifesta illogicità e perciò insindacabili in questa sede. Né la Corte suprema può esprimere alcun giudizio sull’attendibilità delle acquisizioni probatorie, giacchè questa prerogativa è attribuita al giudice di merito, con la conseguenza che le scelte da quest’ultimo compiute, se coerenti, sul piano della razionalità, con una esauriente analisi delle risultanze agli atti, si sottraggono al sindacato di legittimità (Sez. U, 25/11/1995, Facchini, Rv. 203767).

2.2 Infine, irrilevante è la deduzione difensiva secondo la quale, a norma dell’art. 6, comma 1, e dell’art. 21, comma 4, P.R. 633/1972, le società aventi ad oggetto sociale la cessione di beni mobili può emettere fattura anticipata al momento della consegna o della spedizione della merce, e non al momento del pagamento del corrispettivo. Il medesimo art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972 prevede infatti deroghe alle regole generali stabilendo che, se anteriormente al verificarsi di determinati eventi (nella specie, consegna o spedizione in caso di beni mobili), o indipendentemente da essi, venga emessa la fattura o pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione sì considera effettuata limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o alla data del pagamento.

Inoltre, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo, la società ben può fare il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi.

3. Anche la seconda doglianza è manifestamente Con riguardo al profilo soggettivo, la Corte territoriale ha richiamato il principio secondo cui la difficoltà economica o la scarsità di liquidità che affligge l’impresa non è idonea di per sé ad escludere il dolo, ritenendo carente, nel caso di specie, qualunque prova concreta in ordine alla natura improvvisa, duratura ed inaspettata degli eventi che determinarono la crisi di liquidità, ed affermando la sussistenza, quantomeno sotto il profilo dell’accettazione del rischio, della volontà di non adempiere il debito tributario alla scadenza del termine.

Né è possibile ritenere che i pagamenti rateali, successivi al perfezionamento del reato di omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto di cui all’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, possano essere presi in considerazione dal giudice ai fini dell’affermazione della responsabilità, sia pure sotto il profilo della carenza dell’elemento soggettivo del reato, posto che, trattandosi di reato istantaneo, il dolo deve sussistere nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, non rilevando, sotto il profilo soggettivo, la susseguente volontà di rateizzare il debito.

Al riguardo, si osserva peraltro che la suddetta circostanza è stata adeguatamente considerata dai giudici di merito. La Corte territoriale ha preso atto dell’accordo intervenuto in sede tributaria e dell’impegno assunto dalla rappresentante legale della società di rateizzazione del pagamento del debito, riconoscendo, oltre alle circostanze attenuanti generiche e al beneficio della sospensione condizionale della pena già concessi dal primo giudice, il beneficio della non menzione della condanna e riducendo l’importo delle somme confiscate nella misura del debito ancora effettivamente pendente.

4. Il ricorso va dunque dichiarato inammissibile, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila, determinata secondo equità, in favore della Cassa delle ammende. 

PQM 

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.