CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 36387 depositata il 23 agosto 2019 – Il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza del termine ultimo stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione annuale

Reati tributari – Omessa presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, con ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila – Reato ex art. 5, co. 1-bis, D.Lgs. n. 74 del 2000 – Fattispecie introdotta dal D.Lgs. n. 158 del 2015, in vigore dal 22/10/2015 – Applicazione alla dichiarazione per l’anno di imposta 2014

Ritenuto in fatto

1. Con l’impugnata ordinanza, il Tribunale di Roma accoglieva l’istanza presentata personalmente da L.L., imputato del reato di cui all’art. 5, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, volta a chiedere la sospensione del procedimento con messa alla prova, ai sensi degli artt. 168-bis cod. pen. e 464- bis ss. cod. proc. pen.

2. Avverso l’indicata ordinanza, l’indagato, per mezzo del difensore di fiducia, propone ricorso per Cassazione affidato a un motivo, con cui deduce violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in riferimento agli artt. 2, comma 1, cod. pen., 7, comma 1, CEDU, e 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Dopo aver evidenziato l’interesse a ricorrere avverso il provvedimento in esame, come affermato da Cass., Sez. Un., n. 33216 del 2016, ad avviso del ricorrente il Tribunale avrebbe erroneamente rigettato, richiamando per relationem le argomentazioni contenute nella precedente ordinanza del 12/09/2018, la richiesta di proscioglimento ex art. 129 cod. proc. pen. perché il fatto non è previsto dalla legge come reato. Osserva il difensore che la fattispecie contestata al L.. è stata introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, in vigore dal 22/10/2015 e, per l’anno di imposta 2014, il termine di presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, originariamente fissato al 31/07/2015, è stato prorogato al 21/09/2015 dal d.P.C.M. del 28/07/2015; orbene, nel capo di imputazione la data del commesso reato è indicata nel 21/12/2015, la quale è il risultato dell’aggiunta aritmetica di 90 giorni, operata sull’originaria data di scadenza del 21/09/2015, in forza dell’applicazione del termine di tolleranza previsto dall’art. 5, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000.

Ne segue, ad avviso del ricorrente, che alla data del 21/09/2015 non esisteva una fattispecie incriminatrice che punisse l’omessa presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta; invero, la “retrodatazione” degli effetti del termine di tolleranza a una data in cui il fatto non costituiva reato viola i precetti di cui agli artt. 2, comma 1, cod. pen., e 7, comma 1, CEDU.

3. In data 27/05/2019 il difensore ha depositato memoria di replica al parere espresso dal P.G., insistendo nell’accoglimento del ricorso.

Considerato in diritto

1. Il ricorso è infondato.

2. In punto di ammissibilità, va preliminarmente osservato che l’art. 464- quater, comma 7, cod. proc. pen., nel prevedere il ricorso per cassazione, si riferisce unicamente al provvedimento con cui il giudice, in accoglimento della richiesta dell’imputato, abbia disposto la sospensione del procedimento con la messa alla prova (per tutti, Sez. U, n. 33216 del 31/03/2016 – dep. 29/07/2016, Rigacci, Rv. 267237), ciò che è ravvisabile nel caso in esame.

3. Ciò posto, il motivo di ricorso è infondato.

4. Il comma 1-bis dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, punisce “chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila”; la norma è stata introdotta dall’art. 5, comma 1, lett. a), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, in vigore dal 22 ottobre 2015. Si tratta di una nuova incriminazione, in quanto, in precedenza, il fatto in esso descritto non era previsto dalla legge come reato.

5. Orbene, per l’anno di imposta 2014, il termine di presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, originariamente fissato al 31/07/2015, è stato prorogato al 21/09/2015 dal d.P.C.M. del 28/07/2015.

Non ha pregio la pur suggestiva tesi del ricorrente, secondo cui al momento della scadenza (21/09/2015), il fatto non era previsto dalla legge come reato, essendo la fattispecie incriminatrice entrata in vigore il 22/10/2015. Invero, in forza del termine di tolleranza di 90 giorni, previsto dall’art. 5, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, il reato si è perfezionato il 21/12/2015, ossia alla scadenza dei 90 giorni, decorrenti dall’originaria data di scadenza del 21/09/2015.

Tale conclusione si ricava proprio dalla lettura congiunta dei commi 1-bis e 2, laddove il primo punisce “chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta”, e il secondo stabilisce che “ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine”. Orbene, l’espressione “non si considera omessa”, utilizzata dal legislatore, fa ritenere che, fino alla scadenza del novantesimo giorno, non solo non sorge la “punibilità” (come, ad esempio, prevede in maniera espressa l’art. 2, comma 1- bis, d.l. n. 463 del 1983 in relazione al reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali), ma difetta un’omissione” penalmente rilevante. In altri termini, ai sensi del combinato disposto dei commi 1-bis e 2 dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, la tipicità dell’omissione prende corpo solo allo scadere dell’ulteriore termine dei novanta giorni successivi all’originario termine tributario.

6. Tale conclusione trova supporto nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui il termine dilatorio di novanta giorni, concesso al contribuente – ai sensi dell’art. 5, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – per presentare la dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario, non si configura quale elemento di una causa di non punibilità, ma costituisce un termine ulteriore per adempiere all’obbligo dichiarativo, e per individuare il momento consumativo del reato di omessa dichiarazione previsto al comma primo del citato art. 5 (Sez. 3, n. 19196 del 24/02/2017 – dep. 21/04/2017, Pollastrelli, Rv. 269635). Coerentemente con questa interpretazione, si è affermato che il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza del termine ultimo stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione annuale (Sez. 3, n. 48578 del 19/07/2016 – dep. 17/11/2016, Pasquali, Rv. 268189; Sez. 4, n. 24691 del 03/03/2016 – dep. 14/06/2016, Villabuona, Rv. 267229).

7. In conclusione, va perciò affermato che il delitto di omessa presentazione della dichiarazione da parte del sostituto di imposta si consuma, ai sensi dell’art. 5, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, allo scadere del termine dei 90 giorni successivi all’originario termine tributario.

8. Per quanto riguarda l’annualità di imposta del 2014, che rileva in questa sede, al ragionamento difensivo secondo cui l’interpretazione qui accolta sarebbe lesiva del principio di legalità è agevole obiettare, come rilevato in dottrina, che il sostituto d’imposta – su cui grava l’obbligo di presentazione della dichiarazione in quanto imposto dalla normativa tributaria -, dal 22/10/2015 – data in cui la violazione di quell’obbligo è sanzionata penalmente – ben sapeva che avrebbe avuto tempo fino al 21/12/2015, data di consumazione del reato, per adempiere e, quindi, non commettere il delitto in esame.

9. Per i motivi indicati, il ricorso deve essere rigettato; come per legge, il ricorrente deve essere condannato al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.