Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 37640 depositata il 14 ottobre 2024 – Il reato di indebita compensazione affinché sia riscontrabile, nelle ipotesi di concorso di persone, è necessaria la sussistenza dell’elemento soggettivo ed è necessario dimostrare che il soggetto in relazione al quale la questione è oggetto di verifica abbia dato un consapevole contributo alla condotta posta in essere da altri individui e del fatto che della materialità di tali condotte quello era consapevole

Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 37640 depositata il 14 ottobre 2024

reato di indebita compensazione – concorso – è integrato solo in presenza dell’elemento soggettivo del dolo, caratteristica questa, peraltro, comune alla generalità dei delitti laddove non sia espressamente previsto che gli stessi siano perseguibili anche a titolo di colpa; esso si realizza allorché il soggetto tenuto al versamento delle imposte utilizzando il meccanismo di assolvimento del debito tributario tramite il modello di pagamento denominato F24 porta in compensazione crediti “non spettanti” ovvero crediti “inesistenti”

RITENUTO IN FATTO 

Con sentenza datata 3 luglio 2023, la Corte d’Appello di Milano ha confermato la sentenza emessa in data 14 settembre 2022 dal Tribunale della medesima città con la quale F.E., ritenuta responsabile del reato di cui all’art. 10-quater, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000, era stata condannata alla pena di anni 1 di reclusione ed alle pene accessorie ex art. 12 per la durata minima.

Avverso la sentenza di secondo grado ha interposto ricorso per cassazione l’imputata, tramite il proprio difensore di fiducia, formulando tre motivi di doglianza.

Con il primo di questi, è stata dedotta l’inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 10-quater, comma 2, del dlgs n. 74 del 2000 e 43 cod. pen., in quanto il materiale probatorio in atti avrebbe imposto di ritenere l’insussistenza dell’elemento soggettivo del reato in capo all’imputata e comunque gli elementi a carico della stessa non sarebbero stati sufficienti a provarne la sussistenza. Sul punto, la Corte d’appello avrebbe inoltre reso motivazione del tutto carente, illogica e contraddittoria, come risulterebbe manifesto dall’esame degli atti del procedimento; incorrendo anche nella inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 27 e 111 Cost., 192, 530, 533 e 546 cod. proc. pen., per aver confermato la penale responsabilità della F.E. in violazione del criterio dell’oltre ogni ragionevole dubbio. I giudici del merito, in particolare, avrebbero ritenuto sulla base di mere presunzioni che l’imputata avesse ideato, con coscienza e volontà, l’operazione fraudolenta oggetto di contestazione, consistente nella falsa indicazione di un credito IVA in realtà inesistente in sede dichiarativa per l’annualità di imposta 2014 e nell’utilizzazione di tale decettivo dato cartolare per la compensazione del debito tributario di P. E., oggetto di accollo da parte della F.E., la quale curava, in qualità di commercialista, la contabilità relativa alla attività professionale di quello; l’operazione sarebbe stata attuata mediante la condotta materiale del solo S.A., collega dell’imputata cui la stessa si era rivolta, indagato per il fatto in parola in procedimento connesso al presente. Ebbene, non sarebbe emersa, agli atti, alcuna prova della sussistenza di un accordo criminoso tra F.E. e S.A., né della consapevolezza dell’imputata dell’effettivo operato del collega e della sua partecipazione ad esso; né la Corte territoriale avrebbe motivato, come richiesto in sede di appello, circa l’inverosimiglianza della tesi accusatoria, dovuta alla praticabilità in autonomia dell’operazione contestata da parte dell’imputata, in qualità di commercialista del P.E. e all’insussistenza di vantaggi personali che avrebbero potuto spingere il S.A. ad esporsi in simile operazione fraudolenta. Le dichiarazioni rese dalla F.E., confortate dagli atti del processo (segnatamente, dalla riconducibilità della presentazione della dichiarazione IVA relativa all’annualità 2014 al solo S.A.), e quelle dello stesso S.A. avrebbero dovuto indurre la Corte di appello a ritenere, come prospettato dalla difesa, che l’imputata, nutrendo dubbi sulla correttezza degli avvisi di accertamento emessi nei confronti del cliente, avesse coinvolto il S.A., in quanto esperto in contenzioso tributario, nello studio della posizione del P.E. per fare valutare da questo la opportunità della presentazione di eventuali istanze in autotutela. Ancora, il giudice di secondo grado non avrebbe motivato il superamento del rilievo difensivo per cui, nell’ottica della ricostruzione accusatoria del fatto, non avrebbe trovato spiegazione la documentata presentazione da parte dell’imputata di una dichiarazione IVA per l’annualità 2014 coerente con l’attività svolta dal P.E., prima della presentazione della successiva, per la stessa annualità, da parte del S.A.. Più in radice, la conferma della penale responsabilità della F.E. avrebbe fatto perno sulla «macroscopica non credibilità» della versione dei fatti resa dalla stessa, ritenuta tale solo apoditticamente e in disarmonia con le risultanze probatorie, che in alcun modo avrebbero sorretto la tesi secondo cui l’accollo dell’imputata del debito tributario del P.E. avrebbe avuto motivo nella ammissione da parte della stessa di un proprio errore professionale nella gestione della contabilità del cliente mentre la successiva operazione attuata con il S.A. avrebbe avuto lo scopo di azzerare fraudolentemente l’importo del debito al cui pagamento quella si era vincolata. Del resto, ha sostenuto la difesa, se tale fosse stato il fine dell’agire della commercialista, ella si sarebbe attivata in tale direzione prima di vincolarsi per scritto nei confronti del cliente; questi, peraltro, aveva poi mantenuto l’incarico conferito alla F.E. per tutto il 2018. Quanto all’affermazione del giudice di secondo grado per cui, qualora l’imputata fosse stata estranea alle condotte del S.A., si sarebbe chiesta come il collega fosse riuscito addirittura ad azzerare il debito tributario del P.E. e si sarebbe attivata per verificarlo, la difesa ha osservato che ella aveva proceduto ad un controllo presso Equitalia, che avrebbe attestato la sua assoluta buona fede. tutto ciò considerato, la condotta dell’imputata avrebbe potuto inquadrarsi al più come colposa. Infine, la contraddittorietà della motivazione con cui è stata confermata la penale responsabilità della F.E. rispetto agli atti del processo emergerebbe anche con riferimento alla sentenza civile del Tribunale di Milano n.i454 del 2019, di condanna del S.A. al risarcimento del danno nei confronti della società attrice

R. srl il cui rappresentante legale era il fratello della F.E., in quanto i fatti oggetto di tale pronuncia erano risalenti allo stesso periodo di quelli oggetto del presente processo e, se i rapporti tra l’imputata ed il S.A. fossero stati al tempo inquadrabili nei termini ricostruiti in tesi accusatoria, allora ella non avrebbe certo consigliato al fratello di rivolgersi alla figura professionale del S.A..

Con il secondo motivo di doglianza, la ricorrente ha censurato l’inosservanza ed erronea applicazione dell’art. 81, comma 2 cod. pen. in cui si sarebbe risolta l’esclusione, da parte del giudice di secondo grado, del riconoscimento del vincolo della continuazione tra i fatti oggetto del presente procedimento e quelli giudicati con le sentenze del Tribunale di Milano nn. 2252 del 2019, 15608 del 2019 e 12937 del 2021 (fatti sussunti nelle fattispecie di cui agli artt. 476 e 640 cod. pen.). Anche in questo caso, la motivazione sul punto risulterebbe manifestamente illogica e contraddittoria, soprattutto poiché l’art. 81, comma 2, cod. pen. consentirebbe il riconoscimento della continuazione anche tra fatti corrispondenti a violazioni di diverse disposizioni di legge e a reati eterogenei. Nel caso di specie, le condotte tra le quali era stata invocata la continuazione si collocavano tutte nell’ambito dello svolgimento dell’attività professionale dell’imputata, a danno di clienti; ciò che risulterebbe coerente anche con l’impostazione accusatoria, secondo la quale la condotta dell’imputata era volta ad operare un correttivo ad omissioni, imperizie e negligenze nell’attività professionale, per eludere conseguenze e responsabilità di varia natura. Infine, risulterebbe gravemente contraddittoria, rispetto al negato riconoscimento dalla continuazione, la valorizzazione élell’unicltà ael èontesto tra i fatti oggetto del procedimento e quelli per cui erano intervenute le menzionate condanne irrevocabili nell’ambito del giudizio sulla applicabilità delle invocate attenuanti generiche, negate anche in virtù della applicata recidiva, qualificata come specifica.

Il terzo motivo di ricorso attiene, infine, al trattamento sanzionatorio e consiste nella deduzione dell’inosservanza ed erronea applicazione degli artt. 133 e 62-bis cod. pen., nonché dei vizi della carenza assoluta e contraddittorietà della motivazione sul punto. Sotto il primo profilo, la motivazione di secondo grado, come quella di primo grado, consisterebbe meramente in asserzioni astratte e clausole di stile, prive di ancoraggio a elementi della fattispecie concreta. Soprattutto, mancherebbe radicalmente la giustificazione del disposto aumento per la contestata recidiva, che, come precisato dalla giurisprudenza di legittimità, deve aver riguardo all’idoneità della nuova condotta criminosa a rivelare la maggior capacità a delinquere del reo, con la verifica in concreto se la reiterazione dell’illecito sia sintomo effettivo di riprovevolezza della condotta e di pericolosità del suo autore. Infine, sotto il profilo del diniego dell’applicazione delle attenuanti generiche, l’illogicità e contraddittorietà rispetto alle risultanze probatorie della motivazione emergerebbe soprattutto alla luce della evidenziata protrazione del rapporto professionale tra la F.E. e il P.E. sino al 2ò18, dall’accertata riconducibilità della condotta materiale in cui il reato era consistito al solo S.A. e dall’immotivata svalorizzazione da parte del giudice di secondo grado della buona condotta processuale dell’imputata.

CONSIDERATO IN DIRITTO 

Il ricorso proposto è fondato e, pertanto, esso è meritevole di accoglimento.

Va, infatti, rimarcato come, con il primo motivo della sua impugnazione, la ricorrente ha segnalato il vizio di motivazione e di violazione di legge per avere, in sostanza, la Corte di appello di Milano confermato la decisione di condanna della imputata, riconosciuta responsabile del reato di cui all’art. 10- quater del dlgs n. 74 del 2000, senza che fosse puntualmente emersa la ricorrenza dell’elemento soggettivo del reato in questione in capo alla predetta.

Deve, al riguardo, ricordarsi che il delitto contestato alla ricorrente è integrato solo in presenza dell’elemento soggettivo del dolo, caratteristica questa, peraltro, comune alla generalità dei delitti laddove non sia espressamente previsto che gli stessi siano perseguibili anche a titolo di colpa; esso si realizza allorché il soggetto tenuto al versamento delle imposte utilizzando il meccanismo di assolvimento del debito tributario tramite il modello di pagamento denominato F24 porta in compensazione crediti “non spettanti” ovvero crediti “inesistenti”.

Nel caso che ora interessa – premesso che il reale debitore tributario era tale P.E., cliente della imputata in quanto questi si avvaleva dei suoi servizi di commercialista per la gestione degli aspetti fiscali della propria attività professionale (servizi, va chiarito, non particolarmente efficienti, posto che il P.E. aveva ricevuto già per il passato degli avvisi di accertamento fiscale e delle cartelle di pagamento la cui genesi era da attribuirsi alla non accurata gestione della sua posizione da parte della imputata) – la imputazione mossa alla ricorrente attiene al fatto che la stessa, la quale si era resa accollante di un ulteriore debito tributario gravante sul suo cliente connesso a taluni suoi errori nel curare gli affari di quello, avrebbe – in concorso con altro commercialista, tale S.A., il quale ha materialmente presentato sia la dichiarazione Iva integrativa contenente i dati mendaci che il modello F24 con il quale era stata operata la indebita compensazione – omesso di versare, in misura superiore alla soglia di punibilità. le imposte dovute dal Pasquali – ed in relazione alle quali la stessa si era assunta l’obbligo di accollarsene l’onere – portando, come accennato, in compensazione rispetto a tali imposte crediti inesistenti.

Osserva, a questo punto, il Collegio come il ragionamento che ha condotto il Tribunale di Milano dapprima e la Corte di appello di Milano poi a ritenere che la F.E. fosse partecipe della attività frodatoria posta in essere dal S.A., e fosse, pertanto, ravvisabile nel suo atteggiamento il dolo di concorso, si fonda principalmente, sui seguenti assunti: la F.E., in quanto soggetto che curava la posizione fiscale del P.E. era a conoscenza di essa e era, altresì, la responsabile della opacità della medesima; avendo la stessa, proprio in quanto consapevolmente responsabile dei debiti tributari gravanti sul suo cliente, assunto, almeno nei confronti del P.E., la posizione di accollante dei debiti in questione, la stessa aveva un diretto interesse acciocché tali debiti potessero essere azzerati; la imputata aveva individuato il S.A. come il soggetto che si sarebbe potuto adoperare per risolvere il problemi tributari del suo cliente.

Da tali premesse i giudici del merito hanno desunto l’esistenza di un accordo fra la F.E. ed il S.A. volto alla definizione, utilizzando lo strumento frodatorio della compensazione con crediti inesistenti, della posizione debitoria del P.E. senza la necessità di versare al Fisco alcuna somma di danaro.

Tale ragionamento si fonda, ad avviso di questa Corte, su di una serie di elementi solo di carattere presuntivo e che non sono sorretti da una idonea dimostrazione in ordine alla loro effettiva rispondenza alla realtà.

Ora, se è, infatti, indubbio che fu la F.E. a rivolgersi al S.A. onde definire la posizione del P.E., la esistenza degli elementi per ritenere che lo strumento volte a conseguire tale risultato fosse già stata divisato fra le parti come fraudolento costituisce una petizione di principio postulata dal Collegio di merito.

Va, infatti premesso che non vi sono emergenze testimoniali in tale senso, se non la circostanza che la F.E., la quale doveva essere consapevole del fatto che gli accertamenti fiscali compiuti in danno del P.E. erano oramai divenuti definitivi e che per tanto avverso di essi non vi era più la possibilità di esercitare alcun rimedio di carattere giudiziale, abbia dichiarato di essersi rivolta al S.A., per averne l’ausilio, in quanto soggetto esperto in materia contenziosa, al fine di fare valere in favore del P.E. “non meglio precisati sgravi”.

Che una tale espressione, indubbiamente avente uno specifico contenuto tecnico, non possa essere stata, sia pure impropriamente, utilizzata dalla imputata al fine di indicare – tenuto conto della rilevata specializzazione del S.A. nell’attività, secondo quanto riportato nella sentenza impugnata, di “acquisto di crediti Iva in favore dei (suoi ) clienti finalizzati ad effettuare compensazioni”- eventuali poste finanziarie che questi avrebbe potuto utilizzare per operare compensazioni attraverso la acquisizione presso terzi di crediti Iva, è questione della quale la Corte di appello non si è data carico, attribuendo, in termini apodittici, alla predetta espressione il solo suo significato strettamente tecnico.

Che, poi, le angustie nelle quali il P.E. si era ripetutamente trovato fossero legate alla mala gestio dell’imputata e che questa ne avesse taciuto i contenuti al suo cliente – arrivando, persino, a tacere il fatto di essersi rivolta al S.A. – è fattore indubbiamente deprecabile dal punto di vista deontologico, ma che non vale a predicare al di là di ogni ragionevole dubbio l’esistenza del dolo del concorso della stessa nelle condotte del S.A..

Ora, come è noto, affinché sia riscontrabile, nelle ipotesi di concorso di persone nel reato, la sussistenza del necessario elemento soggettivo è necessario dimostrare che il soggetto in relazione al quale la questione è oggetto di verifica abbia dato un consapevole contributo alla condotta posta in essere da altri individui e del fatto che della materialità di tali condotte quello era consapevole (fra le tante: Corte di cassazione, Sez. II penale, 5 novembre 2019, n. 44859, rv 277773).

Nel caso che interessa la motivazione della Corte territoriale ha evidenziato elementi o sostanzialmente solo suggestivi (quali la esistenza di un interesse personale della F.E. alla definizione “indolore” della posizione del P.E., la cui scarsa valenza probatoria in danno della prevenuta è ricavabile dal non potere essere dimostrato un fatto sulla sola base della mera circostanza che l’imputato aveva interesse affinché quel tale fatto si verificasse: in tale senso, sia pure in diverso ambito penale, ma con analogo ragionamento: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 10 aprile 2019, n. 15837, rv 275540), ovvero denotanti un atteggiamento, sì censurabile, ma non dimostrativo della esistenza di un accordo fra la donna ed il S.A. (tali elementi sono riconducibili al non aver quella riferito al proprio cliente di essersi rivolta ad un ulteriore commercialista affinché ne trattasse gli affari; al non essersi la medesima accertata di quali strumenti tale commercialista intendesse servirsi ed al non avere verificato a fronte della positiva (almeno in apparenza) definizione della posizione del P.E. (il S.A. aveva, infatti, fatto pervenire alla F.E. un estratto conto rilasciato da Equitalia da cui emergeva la circostanza che per il P.E. “non c’era più nulla da pagare”), in quale modo quello avesse conseguito tale sorprendente risultato, non avendo svolto la imputata alcuna indagine al riguardo).

Si tratta, infatti, di tutti elementi espressivi, semmai, della superficialità da parte di quella nell’essersi affidata, completamente e senza svolgere alcun controllo, alle competenze del S.A. (del quale, peraltro, la Corte territoriale non ha evidenziato l’eventuale inaffidabilità professionale legata ad eventuali sueprecedenti vicende personaH che ne avrebbero potuto porre in discussione la probità deontologica, sì da fare dubitare della legittimità delle reali intenzioni di chi si fosse rivolto a lui confidando nella sua “esperienza”).

Ma, posto che si è di fronte a fattori denotanti negligenza nello svolgimento dell’attività professionale, essi, sebbene siano deponenti per la indubbia colposità della condotta della F.E., non sono, però, ineludibilmente indicativi della esistenza – se non di quello che, in passato, era definito il “previo concerto” (fattore questo non più ritenuto necessario) – quanto meno della coscienza e volontà da parte della imputata dell’avere agito per una finalità condivisa dal S.A. e con la consapevolezza del ruolo svolto da questo e con l’intento di agire in comune con il medesimo condividendone il metodo (per tutte: Corte di cassazione, Sezione VI penale, 29 novembre 2012, n. 46309, rv 253984).

La Corte di merito ha, peraltro, del tutto trascurato di considerare il fatto, pur segnalato alla sua attenzione, che, prima che fosse stata presentata la dichiarazione fiscale a firma del S.A., cui ha fatto seguito la compensazione da questo portata a termine tramite l’utilizzo di crediti inesistenti, era stata presentata, dalla F.E., per conto del P.E., una precedente dichiarazione Iva dal contenuto corretto (successivamente, come accennato, integrata da quelle a firma del S.A.); condotta questa che parrebbe logicamente distonica con l’intento di frodare il Fisco laddove tale finalità debba essere considerata, come appunto fatto dai giudici del merito, frutto di una intesa esistente fra l’imputata ed il S.A..

Posto che dalla motivazione della sentenza impugnata gli elementi dimostrativi del dolo di concorso da parte della imputata non emergono con la dovuta sicurezza, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Milano affinché, assorbiti i restanti motivo di ricorso, questa nuovamente esamini, tenendo conto delle coordinate dianzi rappresentate, la rinvenibilità dell’atteggiamento soggettivo della imputata degli elementi denotanti la esistenza del dolo di concorso a suo carico.

PQM 

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione della Corte di appello di Milano.