CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 40563 depositata il 10 novembre 2021 – Non è rettificabile con la procedura di correzione di cui all’art. 130 cod. proc. pen. il dispositivo di sentenza che, in contrasto con quanto enunciato in motivazione, abbia omesso di pronunciare l’assoluzione per uno dei reati contestati nell’imputazione, trattandosi di una lacuna che determina l’incompletezza del dispositivo nei suoi elementi si è costituito il rapporto processuale

Reati tributari – Omesse dichiarazioni Iva e IRES – Reati distinti – Contenzioso – Dispositivo di sentenza – Contrasto con quanto enunciato in motivazione – Omessa pronuncia di assoluzione per uno dei reati – Effetti – Annullamento della sentenza senza rinvio

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza emessa in data 26 ottobre 2020, la Corte di appello di Venezia ha confermato la sentenza pronunciata dal Tribunale di Verona che aveva dichiarato la penale responsabilità di F.T. per i reati di cui agli artt. 5 e 10 d. Igs. n. 74 del 2000, e lo aveva condannato alla pena di un anno e nove mesi di reclusione, con diniego delle circostanze attenuanti generiche, disponendo inoltre la confisca delle somme pari alle imposte evase a titolo di IVA.

Secondo i giudici di merito, F.T., quale legale rappresentante della “E.T. s.r.l.”, al fine di evadere l’IVA, aveva omesso di presentare le dichiarazioni fiscali per gli anni di imposta 2013, 2014 e 2015, con evasione pari, rispettivamente, a 88.179,42 euro, a 430.573,00 euro, e a 615.174,41 euro, ed aveva inoltre occultato o distrutto la documentazione relativa, con condotta commessa, per quest’ultimo reato, il 22 maggio 2016.

2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe F.T., con atto a firma dell’avvocato M.D., articolando tre motivi, preceduti da un’ampia premessa in fatto.

2.1. Con il primo motivo, si denuncia il mancato rilievo dell’irrilevanza dell’evasione dell’IRES.

Si deduce che, nonostante la motivazione assolutoria sia del Tribunale, sia della Corte d’appello in ordine al reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, relativamente all’evasione dell’IRES, non è stata mai formalmente pronunciata sentenza di proscioglimento.

2.2. Con il secondo motivo, si denuncia l’insussistenza del reato di occultamento delle scritture contabili e la non confiscabilità della polizza vita sottoposta a sequestro per equivalente.

Si deduce, quanto alla configurabilità della fattispecie di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, che lo stesso Tribunale ha ammesso che manca la prova della istituzione delle scritture contabili. Si deduce, poi, quanto alla inammissibilità dell’ablazione della polizza vita, che questa non è pignorabile, né sequestrabile, perché funzionale ad uno scopo di previdenza e, anzi, costituisce titolo di un diritto proprio ed autonomo, in particolare a favore degli eredi del beneficiario nel caso in cui questi premuoia rispetto allo stipulante.

2.3. Con il terzo motivo, si denuncia la nullità della sentenza per omessa pronuncia con riferimento alla richiesta di assoluzione per il reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, relativamente all’evasione dell’IRES, e alla richiesta di dissequestro della polizza vita.

Si deduce che la sentenza impugnata non contiene, in ordine alle questioni appena indicate, alcuna statuizione nel dispositivo, e che, in particolare, con riferimento alla richiesta di assoluzione per il reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 relativamente all’evasione dell’IRES, l’omessa pronuncia contrasta con la motivazione ed ha l’effetto pratico di incidere sul trattamento sanzionatorio, per la mancata eliminazione della relativa pena.

1. Il ricorso è fondato laddove denuncia la mancata pronuncia di una formale pronuncia di sentenza di assoluzione per il reato di omessa dichiarazione limitatamente all’IRES, mentre è complessivamente infondato nel resto.

2. Fondate sono le doglianze enunciate nel primo e nel terzo motivo, nella parte in cui contestano la mancata adozione di pronuncia di proscioglimento in ordine al reato di omessa dichiarazione ai fini dell’IRES.

2.1. Corretta è l’osservazione per cui, in riferimento alla stessa annualità, sono configurabili due distinti reati, uno relativo all’omessa presentazione della dichiarazione per l’IVA e l’altro relativo all’omessa presentazione della dichiarazione per le imposte sui redditi (nella specie, l’IRES).

Invero, a base di questa conclusione si può rilevare che l’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000: a) utilizza la disgiuntiva «o» quando attribuisce rilievo alla finalità di evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto; b) ritiene sufficiente il superamento della soglia di punibilità «con riferimento a taluna delle singole imposte».

E ad analogo approdo è pervenuta la giurisprudenza di legittimità con riferimento alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, la quale ha ritenuto configurabile una pluralità di reati qualora l’illecita condotta riguardi sia la dichiarazione ai fini IVA che quella ai fini delle imposte dirette (così Sez. 3, n. 13275 del 05/03/2021, Talia, Rv. 280897-01).

2.2. Ciò posto, deve osservarsi come, nella specie, sia il Tribunale, sia la Corte d’appello, dopo aver espressamente escluso, in motivazione, la sussistenza del reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 con riguardo alla mancata presentazione della dichiarazione ai fini IRES, nulla hanno detto nel dispositivo.

Di conseguenza, deve prendersi atto in questa sede della difformità tra dispositivo e motivazione, e, conseguentemente, occorre annullare senza rinvio la sentenza impugnata nella parte in cui ha omesso di pronunciare sentenza di assoluzione dell’imputato dai reati di omessa dichiarazione con riguardo all’IRES, perché i fatti non sussistono.

Invero, come già evidenziato in giurisprudenza, non è rettificabile con la procedura di correzione di cui all’art. 130 cod. proc. pen. il dispositivo di sentenza che, in contrasto con quanto enunciato in motivazione, abbia omesso di pronunciare l’assoluzione per uno dei reati contestati nell’imputazione, trattandosi di una lacuna che determina l’incompletezza del dispositivo nei suoi elementi si è costituito il rapporto processuale (Sez. 3, n. 11047 del 13/12/2016, dep. 2017, Bonaiuto, Rv. 269172-01).

2.3. L’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata in ordine ai reati di omessa dichiarazione con riguardo all’IRES, perché i fatti non sussistono, non comporta, però, nella specie, alcuna rideterminazione della pena.

Invero, la sentenza di primo grado, integralmente confermata da quella di appello, in motivazione, dopo aver escluso la sussistenza del reato di cui all’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento all’IRES, nel determinare la pena per i reati di omessa dichiarazione, ha fissato un’unica pena per ciascun anno di imposta.

Precisamente, dopo la fissazione della pena base in un anno di reclusione per il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, ha aumentato la pena di due mesi di reclusione per ciascuno degli altri due anni di imposta con riferimento al medesimo reato e, poi, con riferimento ai reati di omessa presentazione «di mesi 1 giorni 20 di reclusione per ciascuna annualità (per un totale di mesi 5), in ragione dell’entità dell’imposta evasa e di tutte le circostanze del fatto sopra evidenziate».

Ne discende che i giudici di merito, pur omettendo una formale pronuncia di assoluzione per i reati di omessa dichiarazione con riguardo all’IRES, hanno applicato un’unica pena per ciascun anno di omessa dichiarazione, e, quindi, di fatto, hanno determinato il trattamento sanzionatorio in modo corretto, dimostrando di aver tenuto conto dell’evasione di una sola delle tipologie di imposta rilevanti a norma dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000.

3. Infondate sono le censure esposte nel secondo motivo, sia laddove contestano l’affermazione della sussistenza del reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili, sia laddove criticano l’ammissibilità della confisca della polizza vita in sequestro.

3.1. Le critiche concernenti l’affermazione della sussistenza del reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili deducono che, secondo lo stesso Tribunale, manca la prova della istituzione delle scritture contabili.

È però sufficiente considerare che, come osservato da entrambi i giudici di merito, la società “E.T. s.r.l.”, di cui era legale rappresentante il ricorrente, negli anni 2013, 2014 e 2015, ha emesso circa 600 o 700 fatture attive per trasporto merci, che sono state acquisite dalla Guarda di Finanza presso i destinatari delle stesse.

In effetti, poiché la fattura deve essere emessa in duplice esemplare, atteso il disposto dell’art. 21, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, il rinvenimento di uno di essi presso il terzo destinatario dell’atto può far desumere che il mancato rinvenimento dell’altra copia presso l’emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento (così Sez. 3, n.41683 del 03/2018, Vitali, Rv. 274862-01). Questo principio risulta ragionevolmente applicabile nel caso di specie, specie se si considera che gli esemplari di fatture che avrebbero dovuto essere nella disponibilità della ditta del ricorrente, e che non sono stati rinvenuti, ammontano a diverse centinaia.

Si può aggiungere che il ricorrente non ha riproposto in questa sede la tesi rappresentata alla Corte d’appello, secondo cui la contabilità sarebbe stata affidata a tale ragioniere O.

Questa prospettazione, che si pone radicalmente in contrasto con la tesi della mancata istituzione delle scritture contabili, sostenuta nel ricorso, è stata ritenuta del tutto inattendibile, perché, secondo quanto indicato dalla stessa difesa in sede di merito, risulta smentita in sede extra-processuale dal medesimo ragioniere O., poi irreperibile nel corso del processo, avendo costui affermato di non aver mai ricevuto la documentazione dall’imputato.

3.2. Le critiche relative alla legittimità della confisca della polizza vita in sequestro si fondano sull’assunto che questa polizza non è pignorabile, né sequestrabile, perché funzionale ad uno scopo di previdenza e, anzi, costituisce titolo di un diritto proprio ed autonomo, in particolare a favore degli eredi del beneficiario nel caso in cui questi premuoia rispetto allo stipulante.

Tuttavia, come ripetutamente ribadito in giurisprudenza, il sequestro preventivo a fini di confisca può avere ad oggetto una polizza assicurativa sulla vita, dal momento che il divieto di sottoposizione ad azione esecutiva e cautelare stabilito dall’art. 1923 cod. civ. attiene esclusivamente alla definizione della garanzia patrimoniale a fronte della responsabilità civile e non riguarda la disciplina della responsabilità penale, nel cui esclusivo ambito ricade il sequestro preventivo; inoltre, il diritto acquistato dal beneficiario ex art. 1920, terzo comma, cod. civ. non esclude la sequestrabilità dei premi versati, posto che essi non possono considerarsi come definitivamente usciti dal patrimonio del contraente, data la revocabilità del beneficio ex art. 1921 cod. civ. e la possibilità di riscatto e riduzione della polizza ex art. 1925 stesso codice (così.: Sez. 3, n. 11945 del 10/11/2016, dep. 2017, Maggio, Rv. 270307-01; Sez. 6, n. 12838 del 10/11/2011, dep. 2012, Cardilli, Rv. 252547-01; Sez. 2, n. 16658 del 17/04/2007, Viada, Rv. 236591-01).

4. Inammissibili, infine, sono le censure enunciate nel terzo motivo, laddove lamentano l’omessa pronuncia della Corte d’appello sulla richiesta di dissequestro della polizza vita.

Si è appena detto in precedenza, al § 3.2., che la polizza vita è legittimamente passibile di confisca e di sequestro a fini di confisca. Già questo rilievo è assorbente, in quanto la censura attiene ad una questione di diritto, ed è sufficiente che la decisione del giudice di merito sia corretta.

Si può aggiungere, comunque, che anche la sentenza impugnata ha dato esplicita, articolata e corretta risposta alla questione.

5. In conclusione, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché il fatto non sussiste, limitatamente alla mancata pronuncia di assoluzione per il reato di omessa dichiarazione ai fini IRES, mentre, nel resto, il ricorso è complessivamente infondato.

L’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata limitatamente alla mancata pronuncia di assoluzione per il reato di omessa dichiarazione ai fini IRES non comporta alcuna rideterminazione della pena, perché, come precisato al § 2.3., i giudici di merito, pur omettendo tale statuizione nel dispositivo, hanno applicato un’unica pena per ciascun anno di omessa dichiarazione, e, quindi, di fatto, hanno determinato il trattamento sanzionatone in modo corretto.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla mancata assoluzione dell’imputato dal reato di cui al capo A), limitatamente alla evasione dell’imposta IRES, in quanto tale fatto non sussiste.

Rigetta nel resto il ricorso.