Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 42534 depositata il 16 ottobre 2019 – L’integrazione del reato di cui all’art. 10 ter cit., omesso versamento IVA, non è esclusa laddove l’omesso versamento dell’Iva dipenda dal mancato incasso della stessa per altrui inadempimento, salvo non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo

Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 42534 depositata il 16 ottobre 2019

Reati fiscali – Omesso versamento Iva – Emissione della fattura – In epoca anteriore alla ricezione del corrispettivo – Sussiste

RITENUTO IN FATTO

1. In data 04/12/2018 il G.i.p. del Tribunale di Foggia disponeva, nel procedimento a carico di L.G.M., in qualità di legale rappresentante della società cooperativa a responsabilità limitata Servizio Vigilanza, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, in via diretta nei confronti della società e per equivalente nei confronti dell’indagato, di una serie di beni per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1 ter. L’indagato, tramite il proprio difensore, proponeva riesame avverso il provvedimento innanzi al Tribunale di Foggia. Quest’ultimo, ritenendo infondate le censure in ordine all’assenza del fumus commissi delicti e del periculum, rigettava, con ordinanza del 10/04/2019, l’impugnazione, confermando dunque la misura.

2. Con un primo motivo il ricorrente lamenta violazione di legge in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1 ter e agli artt. 42, 43 e 45 c.p. e connesso vizio motivazionale per inesistenza, insufficienza e manifesta illogicità della motivazione, in relazione alla mancata esclusione della forza maggiore e del dolo.

In particolare si contesta la ricostruzione operata dal Tribunale con riguardo alla mancata esclusione del dolo del reato per causa di forza maggiore così come prospettata dalla difesa stessa in sede di richiesta di riesame. Secondo il ricorrente infatti, l’omesso versamento dell’Iva sarebbe la Conseguenza di una – mancanza di liquidità dovuta all’inadempimento, da parte di altre due società poi fallite, di alcune obbligazioni per le quali la società Servizio Vigilanza aveva emesso fattura prima del loro effettivo pagamento. In particolare si censura l’ordinanza nella parte in cui la stessa aderisce ad un orientamento giurisprudenziale secondo il quale l’emissione della fattura prima del pagamento del corrispettivo obbligherebbe comunque il contribuente a versare la relativa imposta, a prescindere dall’effettivo incasso della stessa (Sez. 3, n. 38594 del 23/01/2018). Questo orientamento, però, secondo il ricorrente, non terrebbe conto della possibilità di un inadempimento sopravvenuto e del tutto imprevedibile al momento dell’emissione anticipata della fattura. La società infatti aveva emesso fattura prima del sorgere dell’obbligazione tributaria proprio perché confidava sull’adempimento delle predette obbligazioni da parte delle società ES ed EC sicché il successivo inadempimento e fallimento di queste ultime sarebbe da considerarsi ai fini dell’elemento soggettivo come imprevedibile e, pertanto, assimilabile alla causa di forza maggiore. Viene poi evidenziato come la società Servizio Vigilanza abbia messo in atto tutti i rimedi possibili per fronteggiare la conseguente crisi di liquidità, tra cui il recupero dei crediti nei confronti delle società inadempienti, contestandosi così l’ordinanza nella parte in cui afferma che l’indagato non si sia attivato per risolvere la crisi di liquidità e che il mancato adempimento delle obbligazioni tributarie costituisca ormai il modus operandi della società stessa per finanziarsi. A ciò va aggiunto che, oltre alla società, lo stesso indagato al momento della commissione del reato, versava in una situazione di grave crisi finanziaria. A conferma di tali argomentazioni si evidenzia la diversa area di applicabilità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6 e art. 26, che deriverebbe dall’accoglimento dell’orientamento seguito dall’ordinanza impugnata: nel primo caso, infatti, l’obbligazione tributaria sembrerebbe scattare al momento di emissione della fattura, indipendentemente dall’effettivo incasso della stessa, mentre nel secondo caso è previsto che se l’operazione per cui sia stata emessa fattura viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile per nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o per mancato pagamento a causa di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose, il cedente o il prestatore di servizio può detrarre l’imposta corrispondente alla variazione. Peraltro, un diverso orientamento di legittimità avrebbe previsto come causa di esclusione della responsabilità penale per omesso versamento di Iva il mancato pagamento delle fatture da parte dei committenti dell’imprenditore, con onere dell’imputato di provare di aver fatto tutto il possibile per reperire le risorse necessarie per adempiere l’obbligazione tributaria.

3. Con un secondo ed ultimo motivo il ricorrente lamenta la violazione di legge in relazione al D.Lgs. cit. art. 1 ter e agli artt. 42, 43 e 44 c.p. e il connesso vizio motivazionale in relazione all’affermato raggiungimento della soglia di punibilità dei 250.000 Euro e alla mancata esclusione del dolo.

Segnatamente il ricorrente, in relazione alla sussistenza del fumus commissi delicti, deduce che dall’ammontare dell’Iva evasa avrebbe dovuto essere scomputata quella non incassata (e di cui a note di variazione Iva inviate al fallimento della EC Spa), con conseguente rideterminazione dell’Iva non versata in 207.470,20 Euro, quale importo inferiore alla soglia di 250.000 Euro necessaria per la punibilità del reato. Anche questo aspetto, infatti, non sarebbe stato adeguatamente preso in considerazione da parte del Tribunale in sede di riesame né alcuna motivazione sarebbe stata fornita al riguardo.

RITENUTO IN DIRITTO

1. I motivi di ricorso, congiuntamente trattabili perché inerenti il medesimo aspetto, sia pure sotto due diverse visuali, sono infondati.

L’assunto del ricorrente secondo cui, infatti, il mancato pagamento delle fatture rappresenterebbe evento imprevedibile tale da far venire meno, per causa di forza maggiore, l’obbligo di versamento dell’Iva, non appare tenere conto del fatto che, come espressamente previsto.

Sicché, in altri termini, laddove il prestatore di merce o di opera scelga di emettere fattura anticipatamente rispetto al pagamento di quest’ultima, deve essere conscio del fatto che il sempre possibile inadempimento del debitore, tanto più ove questo già versi in condizioni di insolvenza, non lo esime dal relativo obbligo di accantonare la relativa Iva e di versarne poi il quantum all’Erario.

Infatti, come già chiarito da questa Corte, l’integrazione del reato di cui all’art. 10 ter cit. non è esclusa laddove l’omesso versamento dell’Iva dipenda dal mancato incasso della stessa per altrui inadempimento, salvo non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo (Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967) posto che il D.P.R. n. 633 de 1972, art. 6, prevede appunto che, se la fattura sia emessa anteriormente al pagamento, l’operazione si considera comunque effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della emissione stessa. E del resto il reato omissivo a carattere istantaneo previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, consiste nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di “IVA per cassa”, è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (Sez. 3, n. 19099 del 06/03/2013, Di Vora, Rv. 255327; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069).

Né, al fine di pervenire ad esiti diversi, appare invocabile, come dedotto dal ricorrente, la disposizione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, che, a ben vedere, riguarda situazioni ben diverse rispetto a quelle dell’obbligo di versamento dell’Iva dichiarata, venendo in particolare considerata la possibilità di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione dell’operazione anche in dipendenza, tra le altre cause, dall’omesso pagamento dipendente da “procedure concorsuali o da procedure esecutive individuali rimaste infruttuose”.

Sicché il principio secondo cui l’omesso versamento derivante dal mancato incasso delle fatture emesse non sarebbe accompagnato dal dolo generico del reato (in tal senso Sez. 3, n. 29873/18 del 01/12/2017, Calabrò, Rv. 273690 e Sez. 3, n. 37089 del 28/03/2018, Croce, non massimata) non può valere in senso assoluto, come preteso dal ricorrente, ma deve essere letto alla luce di quanto appena detto, e, in particolare, dell’onere del contribuente di provare le ragioni dell’emissione anticipata della fattura.

Per queste stesse ragioni non trova fondamento neppure la seconda doglianza, con cui si vorrebbe che l’importo non pagato non sia considerato ai fini della individuazione del superamento della soglia di punibilità di Euro 250.000, posto che, appunto, l’obbligo di versamento, come già chiarito, prescinde dall’adempimento dell’adempimento della fattura emessa.

2. In definitiva, dunque, il ricorso deve essere rigettato, a ciò conseguendo la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.