Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 46479 depositata il 19 dicembre 2024 – Integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’utilizzazione, nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera

Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 46479 depositata il 19 dicembre 2024

dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

RITENUTO IN FATTO

1. Con l’impugnata sentenza, la Corte di appello di Torino ha confermato la decisione emessa dal G.u.p. del Tribunale di Cuneo all’esito del giudizio abbreviato e appellata dall’imputato, la quale aveva condannato A.P. alla pena di giustizia in relazione al reato ex 2 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale amministratore unico della A. s.r.l., annotava in contabilità e riportava ad indebito abbattimento dell’i.v.a. dovuta le fatture, soggettivamente inesistenti, emesse dalla Cooperativa C. s.c. a r.l., cui veniva indebitamente intestato il rapporto lavorativo con due dipendenti della A., fatture che venivano indicate nella dichiarazione Unico se 2014 e Unico se 2015; il G.u.p. mandava assolto l’imputato dal delitto di bancarotta fraudolenta perché il fatto non sussiste, in relazione alla distrazione del carrello elevatore, e perché il fatto non costituisce reato, con riferimento alle restanti condotte contestate al capo B) dell’imputazione.

2. Avverso l’indicata sentenza, l’imputato, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a otto motivi, che denunciano:

2.1 la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 521 cod. proc. pen., posto che il Tribunale aveva ravvisato un’ipotesi di utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, diversamente da quanto contestato nel capo di imputazione, sicché si è verificato un errar in procedendo che sarebbe stato coperto dal giudicato, ove l’imputato non avesse proposto appello;

2.2 la violazione dell’art. 606, comma 1, e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Rappresenta il difensore non solo che la C. era dotata di una propria attrezzatura e di strumenti necessario per l’organizzazione del lavoro, ma che l’attività lavorativa prestata dai due lavoratori era riconducibile a un appalto di servizi interaziendale, in relazione al quale non è previsto un obbligo di forma scritta, e considerando che il ricorrente era il legale rappresentante,- entrambe le società. Aggiunge il difensore che, comunque, difetterebbe la sussistenza del dolo di evasione, posto che la Corte di merito si è unicamente limitata ad escludere che l’affidamento a un consulente possa elidere la sussistenza del dolo, anche considerando che il ricorrente non ha tratto alcun vantaggio sostanziale – posto che l’i.v.a. eventualmente scalata dall’A. avrebbe dovuto essere versata con riguardo alla C. – tale da giustificare l’intenzione di porre un essere una condotta evasiva;

2.3 la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione alla mancata riqualificazione del fatto ai sensi dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 – in relazione al quale, nella specie, non è superata la soglia di punibilità -, considerando che l’attività lavorativa svolta dalla C. in favore della A. è stata effettiva e regolarmente pagata, sicché si è in presenza di un’operazione in tutto o in parte diversa da quella effettivamente voluta, che integra, secondo il difensore, la fattispecie di cui all’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, e non quella dell’art. 2, che è configurabile solo in caso non sia stata compiuta, in tutto o in parte, alcuna operazione;

2.4 la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. in relazione alla mancata riqualificazione del fatto ai sensi dell’art. 3 lgs. n. 74 del 2000, in quanto la motivazione, laddove individua il discrimine tra le fattispecie in esame nell’utilizzazione nella dichiarazione delle fatture relative ad operazioni inesistenti – che connotata il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 – sarebbe contraddittoria, laddove afferma che il fatto deve essere sussunto nella fattispecie dell’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000;

2.5 la violazione dell’art. 606, comma 1, b), cod. proc. pen. in relazione all’art. 131-bis cod. pen., non avendo la Corte di merito valorizzato l’avvenuto risarcimento della curatela fallimentare, che rappresenta anche gli interessi dell’Erario, da parte dell’imputato, che ha versato la somma di 3.000 euro, a fronte di una contestazione di evasione dell’i.v.a. per 6.659 euro;

2.6 la violazione dell’art. 606, comma 1, e), cod. proc. pen. in relazione all’art. 131-bis cod. pen., essendo la motivazione illogica, laddove esclude la particolare tenuità dell’offesa sulla base dell’entità del danno cagionato all’erario, che ammonta a soli 3.659 euro, considerando che 3.000 euro sono stati risarciti, nonché della non  occasionalità delle condotte, considerando che per la dichiarazione i.v.a. del  2014 si contesta un indebita compensazione per solo 663,81 euro, e non essendo l’istituto della continuazione preclusivo al riconoscimento della causa di non punibilità in questione;

2.7 la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 12-bis lgs. n. 74 del 2000 e 2 cod. pen., con riferimento alla disposta confisca per equivalente, introdotta con il d.lgs. n. 158 del 2015 e quindi in epoca successiva alle condotte contestate, sicché la misura ablativa, avente natura afflittiva, non può essere applicata retroattivamente;

2.8 la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 12-bis lgs. n. 74 del 2000 e 2 cod. pen., posto che la motivazione, laddove evidenzia che il reato non è estinto per prescrizione, sicché non trova applicazione la disposizione di cui all’art 578-bis cod. proc. pen., sarebbe manifestamente illogica, non avendo la difesa eccepito, in grado di appello, l’intervenuta prescrizione del reato, e non avendo la Corte motivato in ordine alla mancata applicazione dell’art. 2 cod. pen.

CONSIDERATO IN DIRITTO 

1. Il ricorso è fondato in relazione al secondo motivo. 

2. Il primo motivo è inammissibile per mancanza di interesse. 

Invero, la Corte di appello, rettificando, sul punto, la motivazione della sentenza di primo grado, ha ritenuto che le fatture in esame si riferiscono ad operazioni soggettivamente inesistenti, come è contestato ne( imputazione.

Di conseguenza, per un verso, la condanna si riferisce proprio al fatto descritto nel capo di imputazione e, per altro verso, non è dato comprendere in che modo e sotto quale profilo sia stato leso il diritto di difesa, considerando che il ricorrente ha proposto appello e che le argomentazioni difensive, sul punto, sono state recepite dalla sentenza impugnata (cfr. p. 4 e p. 6 della sentenza impugnata).

3. Il secondo motivo è fondato con riferimento alla sussistenza del dolo specifico, nei termini e nei limiti di seguito chiarito.

4. Quanto alla sussistenza dell’elemento oggettivo, le censure sono

4.1 La Corte di merito ha appurato che: a) il contratto di cessione dei beni e dei diritti per l’esercizio di impresa del 26 novembre 2012 tra R. a.c. di R.S. & c. s.a.s. a A. s.r.l. prevedeva, tra l’altro che M.G. e E.R., dipendenti della cedente, fossero assunti senza soluzione di continuità; b) i due lavoratori furono licenziati a novembre 2013 e assunti da C., e dichiararono  che  il  A.P.  aveva  proposto  di  passare  alla, dipendenze di C., ove svolsero le medesime mansioni, utilizzando i macchinari di A., senza che fosse stipulato un contratto di appalto di manodopera; c) dalla compilazione dell’apposito quadro del modello 770 semplificato, risulta che negli anni 2013 e 2014 la Cooperativa C. s.c. a r.l. aveva due dipendenti, M.G. ed E.R., e non è stato rinvenuto alcun contratto di manodopera tra la C. e la A..

Su queste basi fattuali, la Corte di merito ha ravvisato il delitto ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 200, avendo accertato l’utilizzazione, nelle dichiarazioni annuali relative agli anni 2013 e 2014, di otto fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto emesse dalla C., a cui erano intestati i rapporti di lavoro, ma in realtà riferibili alla società destinataria delle fatture, secondo lo schema della illecita interposizione di manodopera dei due lavoratori, solo formalmente alle dipendenze della neocostituita cooperativa, in ciò facendo corretta applicazione del principio secondo cui integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’utilizzazione, nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, realizzata in violazione dei divieti di cui al previgente d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, sostituito dal d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, trattandosi di fatture relative a un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente intercorso tra le parti, attinente ad un’operazione implicante significative conseguenze di rilievo fiscale (Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Testa, Rv. 283771).

4.2 Il fatto così accertato – in replica al terzo e al quarto motivo, che sono manifestamente infondati – integra certamente gli estremi del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, il quale si configura ogni qualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni realmente non effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale (Sez. 3, 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Capobianco, Rv. 275698).

Rispetto alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, considerata dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, intercorre perciò un rapporto di specialità reciproca, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il delitto di cui all’art. 2 presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità (cfr. Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, cit., in motivazione; Sez. 3, n. 13364 del 14/02/2024, Dusini, Rv. 286134, in motivazione). Ne consegue che il discrimine tra le due fattispecie è costituito dalle diverse modalità di documentazione dell’operazione economica, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando tali documenti (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Bracco, Rv. 279859-03).

Nel  caso  di  specie,  è  incontestato  che  l’imputato  ha  indicato  nella dichiarazione fiscale fatture per operazioni inesistenti, ciò che integra, sotto il profilo oggettivo, il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. 

5. Il ricorso è fondato in relazione alla sussistenza del dolo specifico. 

Si rammenta che il dolo specifico considerato dalla fattispecie al vaglio è costituito dal “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”; esso rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell’agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre, e, come ogni reato a dolo specifico, affianca – e non sostituisce – il dolo generico, il quale abbraccia la condotta.

La sentenza impugnata, onde sostenere la prova del dolo specifico – che era stata censurata con l’appello, stante l’assenza di motivazione, sul punto, nella decisione di primo grado -, ha affermato che “la finalità di evasione fiscale è fatta palese dalla certa riferibilità a lui di tutte le attività fraudolente” (p. 6 della sentenza impugnata): una motivazione che, valorizzando unicamente la riconducibilità in capo all’imputato della vicenda illecita, finisce per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità “selettiva”, ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato, né, comunque, chiarisce, sul piano motivazionale, la voluta direzione finalistica della condotta di utilizzazione delle fatture.

6. Ne deriva che la sentenza deve essere annullata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Torino perché colmi la censurata lacuna motivazionale, considerando che, con riferimento al reato più risalente, ossia quello consumatosi il 29 settembre 2014, tenendo conto di 119 giorni di sospensione (dal 25 gennaio 2019 al 24 maggio 2019 per istanza del difensore), la prescrizione maturerà il 26 gennaio 2025.

L’accoglimento  del  motivo,  nei  termini  dinanzi  indicati,  comporta evidentemente l’assorbimento dei restanti motivi sull’art. 131-bis cod. pen. e sulla confisca.

P.Q.M. 

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Torino.