CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 6360 depositata il 11 febbraio 2019 – Il reato di frode fiscale ex art. 2 del d. lgs. n. 74 del 2000 è configurabile ogniqualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni non realmente effettuate

Tributi – Reati tributari – Utilizzo di fatture false “autoprodotte” –  Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza del G.U.P. presso il Tribunale di Lucca del Io marzo 2016, R. C. veniva condannato alla pena, condizionalmente sospesa, di anni 1 e mesi 2 di reclusione in ordine al reato di cui all’art. 2 del d. lgs. 74/2000, perché, quale legale rappresentante della società “S. O. S. S.r.l.”, al fine di evadere le imposte, avvalendosi di una serie di fatture per operazioni inesistenti riferite al 2010, indicava nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011 elementi passivi fittizi, complessivamente pari a euro 102.844,80, con condotta accertata in Lucca il 21 settembre 2011.

Con la predetta sentenza, veniva inoltre disposta la confisca delle somme già oggetto di sequestro preventivo.

Con sentenza del 27 febbraio 2018, la Corte di appello di Firenze, in parziale riforma della sentenza di primo grado, revocava la confisca del denaro, confermando nel resto.

2. Avverso la sentenza della Corte di appello toscana, C., tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando due motivi.

Con il primo, la difesa deduce l’erronea applicazione dell’art. 2 del d. lgs. n. 74 del 2000, alla luce del d. lgs. n. 158 del 2015, osservando che la Corte territoriale aveva respinto l’interpretazione difensiva secondo cui l’art. 2 trova applicazione solo in presenza di fatture ideologicamente false, rientrando l’utilizzo di fatture materialmente false nello schema del delitto ex art. 3 del d. lgs. n. 74 del 2000; tale tesi, già sostenuta dalla giurisprudenza di legittimità (ad esempio Sez. 3, n. 30896 del 25/06/2001, Rv. 219936), è animata da una impostazione razionale che riserva la disciplina più severa alle ipotesi di falsità maggiormente insidiose, come quelle ideologiche, caratterizzate da documenti veri quanto a provenienza, ma non nel contenuto, mentre per le fatture “autoprodotte”, ovvero “fatte in casa”, e dunque più facili da scoprire, dovrebbe trovare applicazione l’art. 3, che prevede soglie di rilevanza penale del fatto.

Il diverso e più rigoroso orientamento, che faceva leva sul fatto che solo l’art. 2 parla di fatture, deve ritenersi superato comunque dalle modifiche operate dal d. lgs. n. 158 del 2015, che ha inserito il termine “fattura” anche nell’art. 3, per cui non è più questo l’elemento specializzante del reato ex art. 2 rispetto a quella dell’art. 3, tanto più che, sul piano sistematico, il combinato disposto degli art. 2 e 8 spezza sul piano normativo un fenomeno criminologicamente unitario, ossia l’esistenza di un concorso di persone tra l’emittente della fattura ideologicamente falsa e il contribuente che la utilizza come costo, fenomeno questo che non ricorre nel caso di falsificazione materiale delle fatture a opera del contribuente, il che spiega il mancato richiamo del delitto ex art. 3 da parte dell’art. 8.

Peraltro, anche la Relazione del Massimario del 28 ottobre 2015 n. 111/05/2015 ha messo in luce la necessità di verificare se, anche alla luce del nuovo assetto normativo, l’orientamento rigoroso può trovare ancora spazio applicativo o se viceversa può seguirsi la precedente interpretazione, volta a valorizzare la maggiore decettività del falso ideologico rispetto al falso materiale.

Con il secondo motivo, infine, viene dedotta l’erronea applicazione degli art. 133 e 62 bis cod. pen., rilevandosi che la pena base è stata fissata in misura molto più alta del minimo edittale e che la riduzione per effetto delle attenuanti generiche è stata inferiore a un terzo, non essendosi tenuto conto del fatto che l’indicazione degli elementi passivi fittizi si è tradotto in un risparmio di spesa non particolarmente elevato e che, successivamente alla condanna, C. ha adempiuto completamente la sua obbligazione verso l’Erario.

Considerato in diritto

Il ricorso è infondato.

1. Iniziando dal primo motivo, occorre premettere che la censura difensiva concerne unicamente la qualificazione giuridica della condotta, che invero nella sua esistenza fenomenica non risulta contestata, dovendosi ritenere dunque pacifica la circostanza che C. abbia indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011 elementi passivi fittizi complessivamente per euro 102.844, avvalendosi di una pluralità di fatture per operazioni inesistenti.

Ciò che contesta la difesa è l’inquadramento giuridico della condotta nella fattispecie di cui all’art. 2 del d. lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), avendo l’imputato utilizzato fatture non ideologicamente, ma materialmente false, quindi meno decettive, con conseguente operatività della fattispecie residuale di cui all’art. 3 del d. lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), fattispecie che, a differenza dell’art. 2, prevede varie soglie di rilevanza penale del fatto e che dovrebbe ritenersi applicabile anche rispetto all’utilizzo delle fatture, a maggior ragione a seguito della riforma operata dal d. lgs. n. 158 del 2015, che ha inserito nell’art. 3 il riferimento alle fatture, consentendo così di superare l’argomento letterale usato da un certo orientamento giurisprudenziale.

Orbene, la tesi difensiva, come già rilevato dai giudici di merito, non può trovare accoglimento, non ravvisandosi valide ragioni per superare l’affermazione di questa Corte (consolidatasi invero dopo una iniziale differente interpretazione richiamata nel ricorso), secondo cui il reato di frode fiscale ex art. 2 del d. lgs. n. 74 del 2000 è configurabile ogniqualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni non realmente effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale, distinguendosi la frode sanzionata dall’art. 2 da quella di cui al successivo art. 3 non per la natura del falso, ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le condotte previste dagli art. 2 e 3, nel senso che a un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato (art. 2), l’utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi a operazioni inesistenti e, dall’altro (art. 3), una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l’utilizzo di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento, nonché la previsione di una soglia minima di punibilità (cfr. in termini Sez. 3, n. 9673 del 09/02/2011 Rv. 249613, Sez. 3, n. 2156 del 18/10/2011, dep. 2012, Rv. 251877 e Sez. 3, n. 46785 del 10/11/2011, Rv. 251621).

Tale orientamento deve essere ribadito anche all’indomani delle modifiche apportate dal d. lgs. n. 158 del 2015 all’art. 3 del d. lgs. n. 74 del 2000.

Mentre la disposizione previgente era articolata in tre segmenti distinti, ovvero una falsa dichiarazione dei redditi o Iva, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie posta a base del predetto mendacio e una utilizzazione di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”, con la modifica del comma 1 dell’art. 3, la struttura dell’illecito è stata semplificata, tramite l’eliminazione dell’elemento della “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” e una più articolata descrizione delle condotte artificiose. Dunque, la condotta illecita presenta ora una struttura “bifasica”, passando attraverso l’effettuazione di operazioni simulate ovvero l’utilizzo di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e, congiuntamente, a indurre in errore l’amministrazione finanziaria; peraltro, la soppressione del riferimento alle scritture contabili obbligatorie non significa che tale elemento abbia perso qualsiasi rilievo nella configurazione del reato, potendo la condotta essere integrata, oltre che compiendo operazioni simulate ovvero mediante mezzi fraudolenti, anche avvalendosi di “documenti falsi”, i quali, ai sensi del nuovo comma secondo, valgono a integrare la condotta del reato solo in quanto “sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie” o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria”.

Il nuovo comma terzo dell’art. 3 stabilisce invece che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione o di emissione di altri documenti di rilievo probatorio analogo (come scontrini fiscali, documenti di trasporto, ecc.) e di annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili, o la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali, dovendosi intendere che non sono sanzionati dalla norma comportamenti meramente omissivi, quali la sola mancata fatturazione o registrazione, essendo, invece, necessaria una condotta di natura commissiva nella quale il supporto fraudolento deve tradursi in espressioni (le operazioni simulate, l’utilizzo di documenti falsi o di altri artifici) oggettivamente distinte dalle mere violazioni contabili, funzionali a dare credibilità alla dichiarazione mendace e dotate dunque di una qualificata idoneità decettiva. Tanto premesso, deve tuttavia escludersi che il riferimento del nuovo comma 3 a talune ipotesi di fatturazione possa incidere sul rapporto tra i reati di cui agli art. 2 e 3 quale delineato sin qui dalla prevalente giurisprudenza di legittimità sopra richiamata, dovendosi innanzitutto evidenziare che è rimasta immutata la rubrica della norma incriminatrice, riferita alla “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, dove l’espressione “altri artifici” non può che essere letta in relazione alla norma precedente, ovvero l’art. 2, la cui rubrica è rimasta quella di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti”, come pure non ha subito modifiche l’incipit dell’art. 3 (“Fuori dai casi previsti dall’articolo 2”), ciò a conferma della persistente natura residuale della fattispecie di cui all’art. 3 rispetto a quella prevista dall’art. 2.

A ciò deve aggiungersi che non è cambiata neanche la definizione normativa cristallizzata nell’art. 1 lett. a) del d. lgs. n. 74 del 2000, secondo cui per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, definizione questa che invero risulta riferibile sia alle falsità ideologiche che a quelle materiali, per cui tale distinzione, in tale ambito, non appare pertinente. Viceversa, l’art. 1 lett. g ter, introdotto dal d. lgs. n. 158 del 2015, definisce “mezzi fraudolenti”, espressione richiamata dall’art. 3, le condotte artificiose attive, nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

Dunque, analizzando l’intero quadro normativo di riferimento, deve ritenersi che il profilo distintivo tra le fattispecie di cui agli art. 2 e 3 sia rimasto quello non dell’operazione compiuta, ma del modo in cui è documentata, rilevando dunque la natura dello strumento usato per commettere la dichiarazione fraudolenta, dovendosi cioè circoscrivere l’ambito applicativo dell’art. 2 alle ipotesi in cui la frode fiscale venga attuata mediante l’utilizzo di una fattura o altro documento avente “rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie’, essendo indifferente in tal senso che la falsificazione sia di tipo ideologico o materiale.

Il disvalore della condotta si incentrata infatti proprio nell’utilizzo, a supporto della dichiarazione fraudolenta di elementi passivi fittizi, di quella particolare documentazione contabile che corrisponda, sia pure apparentemente, ai requisiti precisati dall’art. 21 comma 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, stante l’idoneità di tale strumento a trarre più facilmente in inganno l’amministrazione finanziaria.

Del resto, è proprio la considerazione del particolare valore probatorio, sul piano tributario, dello strumento documentale utilizzato a supporto della dichiarazione fraudolenta di elementi passivi fittizi, che ha indotto il legislatore a non fissare alcuna soglia di evasione per la configurabilità di tale condotta illecita, soglia che invece compare e si giustifica nella residuale ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante “altri artifici”, di cui all’art. 3 in ragione del fatto che, in tal caso, la condotta illecita viene realizzata attraverso comportamenti diversi dall’utilizzo di fatture o documenti equipollenti, cioè con il compimento di operazioni simulate o mediante l’avvalimento di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti, idonei a ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

I commi 2 e 3 dell’art. 3, a ben vedere, non smentiscono la previsione del comma 1, ma forniscono criteri interpretativi per l’individuazione dei documenti falsi o dei mezzi fraudolenti, criteri che, anche alla luce della loro portata esemplificativa, non consentono di affermare che la norma si applichi nel caso di frode fiscale realizzata tramite l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, restando questo il campo applicativo esclusivo dell’art. 2, che a sua volta va letto congiuntamente alla norma definitoria di cui all’art. 1 lett. g ter, suscettibile, come detto, di ricomprendere sia le falsità ideologiche che quelle materiali.

Deve pertanto concludersi che, alla luce dell’attuale contesto normativo, la differente proposta ermeneutica suggerita dalla difesa non può ritenersi fondata.

2. Passando infine al secondo motivo, occorre evidenziare che, anche nella parte relativa al trattamento sanzionatorio, la sentenza impugnata non presenta vizi di legittimità rilevabili in questa sede.

Ed invero la Corte di appello, con motivazione non illogica e dunque in questa sede non censurabile, ha sottolineato come sia stato tenuto in considerazione l’accordo dell’imputato con il Fisco, tanto è vero che il primo giudice, proprio a seguito del pagamento del debito tributario, ha riconosciuto in favore dell’imputato le attenuanti generiche, altrimenti precluse, con giudizio di prevalenza sulla recidiva, fermo restando che, proprio la Corte territoriale ha correttamente provveduto a revocare anche la confisca, stante l’avvenuto versamento all’Erario da parte di C. dell’importo da lui dovuto. Nondimeno, con argomentazione altrettanto priva di aspetti di irragionevolezza, i giudici di secondo grado hanno evidenziato che il discostamento della pena dal minimo edittale doveva ritenersi giustificato in ragione dell’oggettiva gravità della condotta, per come rivelata dall’indicazione di elementi passivi fittizi per la somma indubbiamente elevata di euro 102.844,80, essendo stato valorizzato in tal senso un profilo della condotta illecita di indiscutibile pregnanza negativa, fermo restando che, in ogni caso, la pena base è stata determinata dal G.U.P. in misura (anni 2 e mesi 3 di reclusione) molto più vicina al minimo (anni 1 e mesi 6 di reclusione) che al massimo edittale (anni 6 di reclusione).

3. In conclusione, alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.