Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza interlocutoria n. 20263 depositata il 22 luglio 2024

Efficacia sentenza penale e travisamento prova

FATTI DI CAUSA

1.  L’Agenzia delle Entrate notificava alla società V. R. Srl l’avviso di accertamento n. TA603A600090/2017, emesso per l’anno di imposta 2013. All’esito del controllo era emerso che la società aveva presentato dichiarazioni infedeli ai fini dell’IRES e dell’Irap, avendo esposto nelle stesse componenti negativi di reddito scaturenti da fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti; inoltre, in riferimento alle medesime operazioni, aveva indebitamente detratto l’IVA esposta nelle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, presentando anche per tale imposta dichiarazione infedele. L’Ufficio, pertanto, dopo aver rideterminato il reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600/1973, accertava: ai sensi dell’articolo 41-bis D.P.R. n. 600/1973, un maggior reddito d’impresa di euro 226.714,00; un maggior valore della produzione Irap di euro 226.714,00; ai sensi dell’articolo 54, D.P.R. n. 633/1972, un’IVA complessivamente dovuta di euro 48.313,00. In data 12/04/2017 l’Ufficio è intervenuto con atto di autotutela parziale (prot. n. 27185 del 12/07/2017) mediante il quale ha annullato interamente la contestazione per IVA indebitamente detratta relativa ad operazioni oggettivamente inesistenti, sostituendola con la specifica sanzione introdotta dal comma 9- bis, comminata nella misura massima pari al 10 per cento dell’imponibile delle suddette operazioni. Con ricorso presentato il 13/07/2017, la Società impugnava l’avviso di accertamento sostenendo di avere depositato documentazione a sostegno della propria tesi circa l’effettività delle operazioni contestate, che sarebbero intercorse realmente e per le quantità indicate nelle fatture con i due fornitori D.N. e M.P.. Ciò sarebbe confermato non solo dalla contabilità, regolarmente tenuta, ma anche dagli assegni incassati. Riferiva la stessa, inoltre, che la cessazione della ditta individuale D.N. non era alla stessa nota. Precisava che, per le dichiarazioni rese dal D.N. nel processo verbale del 13/12/2016, aveva presentato formale querela, allegata agli atti, e che vi erano dichiarazioni sostitutive di dipendenti della società che confermavano il conferimento abituale di rottami metallici durante l’anno 2013, sia da parte del M.P. che del D.N., specificando dettagliatamente le quantità e riferendo che il saldo avveniva mediante consegna di assegni nelle mani dei fornitori medesimi. In tema di IVA, stante la predetta asserita dimostrazione dell’effettività delle operazioni contestate, chiedeva che il recupero integrale, anche ai fini IVA (nel caso, riferendosi alle sole sanzioni), venisse annullato. La Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, con la sentenza n. 597/01/18 depositata il 25/09/2018 ha accolto il ricorso e compensato le spese, sulla base della seguente motivazione “L’accertamento nei confronti della società ricorrente è scaturito dalle incongruenze rilevate dall’Anagrafe Tributaria da quanto dichiarato dalla società nel cosiddetto “spesometro” e quanto presente nella banca dati, in relazione ai due maggiori fornitori che non avevano adempiuto agli obblighi fiscali. L’Agenzia, dopo aver sottoposto la ricorrente ad indagini finanziarie, ha concluso che tutte le fatture emesse da D.N. e M.P. fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. Osserva il Collegio che, pur in presenza di evidenti irregolarità contabili della ricorrente nella gestione dei rapporti con tali fornitori, le argomentazioni dell’Agenzia sono in parte contraddittorie e non sufficienti ad avvalorare la tesi prospettata. L’affermazione del mancato incasso viene smentita dalla documentazione successivamente prodotta dalla ricorrente. E’ vero che l’incasso da parte dei fornitori, nella maggior parte dei casi, è avvenuto in contanti, tuttavia tale modalità appare la più logica dato che gli stessi erano evasori totali e non volevano certamente far transitare le somme nei propri conti corrente. Non si può assolutamente far fede nelle dichiarazioni del D.N. dato che aveva interessi contrapposti al ricorrente. Lo stesso, nelle dichiarazioni rese, aveva affermato che si recava per conferire piccole quantità di materiale ferroso e pertanto vi era certamente un minimo conferimento. Non esistono presunzioni gravi precise e concordanti idonee ad avvalorare la tesi della completa inesistenza delle operazioni. Al contrario, risulta che la ricorrente aveva presentato formale querela, allegata agli atti, contro il D.N. e vi sono dichiarazioni sostitutive di dipendenti della società che confermavano il conferimento abituale dei predetti fornitori. Infine, vi sono formulari che attestano l’avvenuto conferimento. L’operato dell’Agenzia è lacunoso mentre sarebbero state necessarie indagini più approfondite e dettagliate per la determinazione dell’entità delle operazioni effettivamente inesistenti. Il ricorso va pertanto accolto con compensazione delle spese del giudizio considerato le evidenti irregolarità contabili della ricorrente nella gestione del rapporto con i fornitori.”

2. L’Agenzia proponeva appello. Con sentenza n. 470/7/22, depositata il 18/7/22, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, Sezione di Pescara, ha accolto l’appello dell’Ufficio sulla base della seguente motivazione: “L’appello è fondato e va pertanto va accolto con le relative conseguenze in ordine agli aggravi espensivi a carico della parte soccombente. Allo scopo di onorare nel miglior modo l’obbligo di motivazione e di dar quindi doverosa ed esaustiva risposta alle richieste dell’appellante, è opportuno argomentare partitamente in relazione ai singoli punti di doglianza oggetto di devoluzione. 1-Mancata valutazione delle prove e delle presunzioni a sostegno dell’inesistenza delle cessioni. La tesi sostenuta dall’appellante deve essere condivisa. Difatti gli elementi acquisiti dall’Ufficio sono estremamente convincenti ai fini della gravità, della precisione e della concordanza integranti la presunzione semplice non contrastata validamente dalla contribuente. Deve innanzitutto premettersi che il rinvio a giudizio del sig. C.N. e la successiva sentenza assolutoria non spiegano alcun’efficacia dirimente sull’odierna fattispecie tributaria in virtù del principio del doppio binario stanti diversi ambiti di autonoma valutazione degli elementi probatori raccolti. Ciò posto, va detto che nella sentenza emessa dal GUP del Tribunale di Pescara è possibile evincere che il testimoniale a carico sarebbe stato eliso dalle dichiarazioni del personale della società con la conseguenza che sotto l’aspetto penalistico i fatti sarebbero di incerta acquisizione con conseguente assoluzione del prevenuto. Deve invece notarsi che nella medesima sede penalistica il sig. D.N. ebbe più volte a dichiarare che aveva ricevuto dalla società diverse richieste di essere autorizzato ad “…emettere fatture a mio nome, con relativo assegno a saldo, benché non avessi effettuato alcun conferimento, al fine di giustificare i conferimenti effettuati da terzi non titolari di partita IVA o, comunque, non individuabili, in cambio di un importo di circa 200,00 euro su ciascun assegno incassato e da me restituito immediatamente al netto di tale cifra alla società stessa…” il tutto concordato con il C.N. e con la di lui figlia Samanta che lo accompagnava addirittura presso l’istituito bancario per controllare il buon fine dell’illecita operazione ricevendosene “…seduta stante…” l’ammontate del valore facciale degli assegni come sopra decurtato per l’ “incomodo”. Quindi il D.N.,  nei  casi  che  ci  interessano,  non  effettuava  alcun conferimento di rottami ma si limitava a “fare un favore” alla società in quanto le consentiva la fatturazione e l’emissione di assegni per operazioni oggettivamente inesistenti, in modo che la contabilità fosse formalmente in regola non essendo i veri fornitori muniti di partita Iva, assegni che, sempre formalmente venivano effettivamente incassati dal D.N. il quale tuttavia restituiva in contanti la relativa somma al C.N. o alla figlia naturalmente dopo di aver trattenuto la somma di 200,00 € a titolo di retribuzione per essersi prestato all’irregolarità. E che questo fosse il modus operandi risulta avvalorato anche dal fatto che, forse per errore indotto dal disordine, riconosciuto anche dai giudici provinciali, nella predisposizione della falsa prova, risultò che per alcune fatture in esame risultava il pagamento in contanti pur essendo stati annotati i pagamenti mediante assegni in una sorte di inconciliabile duplicazione. Si badi poi che l’impresa del D.N. non era più operativa avendo cessato l’attività nel 2010 con conseguente chiusura della partita Iva avvenuta proprio il 31.12.2010, circostanza che non poteva essere ignota al sig. C.N. ed alla figlia stante l’omogeneità del settore di interesse, le costanti forniture, come dichiarato anche dai dipendenti della società, e l’operatività nello stesso ristretto areale geografico. Difatti è rimasto accertato che il D.N. era un abituale fornitore della società sia pure per piccoli conferimenti, diversi da quelli di cui oggi ci occupiamo, evidentemente retribuiti ordinariamente in contanti. Si aggiunga che il medesimo suddetto modus operandi veniva pedissequamente seguito anche dal sig M.P. le cui dichiarazioni penalistiche sono del tutto sovrapponibili a quelle rese dal collega D.N. e che, ai fini probatori, integrano la richiesta concordanza indiziaria. Va ora esaminata la credibilità delle affermazioni dai suddetti D.N. e M.P. per affermare che non ha pregio la tesi difensiva in base alla quale essi avrebbe dichiarato il  falso  per  sottrarsi  all’accertamento  tributario:  difatti  le dichiarazioni mai avrebbero potuto sottrarli all’accertamento per i conferimenti effettuati realmente ed in proprio mentre per quelli di odierno interesse e mai avvenuti non vi sarebbero state soverchie conseguenze poiché non si trattava di operazioni di tale entità da esporli ad una reazione erariale di particolare significatività. Del resto, non è affatto credibile che a fronte di detto minuscolo rischio fiscale i predetti si siano esposti a reati di ben più grave momento consistenti nella falsa testimonianza e nella calunnia a carico sia del sig. C.N., quale legale rappresentante, e della figlia Samanta, che agevolava personalmente gli illeciti, comportanti importanti pene detentive e connesse gravi conseguenze. Né miglior sorte può derivare a beneficio della società dalle dichiarazioni rese dai dipendenti della Vestina nonché dal cognato e dalla figlia del C.N.. Pur a prescindere dalla scarsa attendibilità del loro dire evidentemente adiuvatorio stanti i vincoli lavorativi e familiari, va osservato che essi hanno riferito dati di carattere generale e non hanno fatto altro che confermare che i suddetti fornitori conferivano abitualmente in proprio rottami che però non costituiscono il fulcro della questione trattandosi di elemento pacificamente acquisito. Quel che invece importa, e su cui nulla detti pur interessati informati ci hanno riferito, consiste nelle forniture mai avvenute da parte del D.N. e del M.P. che sono quelle sole di cui oggi ci interessiamo.” Ciò posto e come già sopra preannunciato, l’appello va dunque accolto sulla base delle suestese argomentazioni con rigetto di ogni contraria istanza, eccezione e deduzione. Dall’applicazione del principio del victus victori previsto dagli artt. 91 e segg. del c.p.c. secondo il quale le spese del giudizio debbono gravare sulla parte che vi ha dato indebitamente inizio o che ha immotivatamente resistito, consegue l’obbligo per la parte soccombente di ristorare quella vittoriosa degli oneri sostenuti per permanere in entrami i gradi del giudizio, oneri che si liquidano come da dispositivo una volta tenuto conto in primis del valore economico della controversia, ascendente alla somma esposta in epigrafe, e poi della natura delle questioni giuridiche trattate, del pregio delle argomentazioni sviluppate e dell’impegno complessivamente profuso dall’Agenzia.”

La contribuente propone così ricorso in cassazione affidato a due motivi, e l’Agenzia resiste a mezzo di controricorso.

La contribuente ha altresì depositato memorie illustrative.

RILEVATO CHE

1. Con il primo motivo si denuncia ”Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento agli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione agli artt. 654 c.p.p., 2697, 2727 e 2729 c.c. Omessa, contraddittoria e, comunque, erronea valutazione delle prove esistenti agli atti del giudizio e della circostanza costituita dalla sentenza penale irrevocabile di assoluzione per insussistenza del fatto ascritto all’amministratore unico della odierna ricorrente, C.N.”. Nella ricostruzione processuale del quadro probatorio complessivo relativo alla fattispecie tributaria in trattazione, avrebbe trascurato la Corte di Giustizia Tributaria di II° grado Staccata di Pescara, il portato decisivo, ai fini del rigetto dell’appello avanzato dall’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Pescara, del giudicato esterno costituito dalla sentenza di assoluzione per insussistenza del fatto contestato, ex art. 530, comma 1, c.p.p., resa il 3/11/2020 dal Giudice penale, divenuta irrevocabile il 26/11/2020, avente ad oggetto le medesime fattispecie e condotte di cui al contenzioso tributario. Nella memoria conclusiva ex art. 32 decr. lgs. n. 546/1992, depositata in data 15/06/2022 nel giudizio di appello instaurato dall’Agenzia, al tempo pendente dinanzi alla CTR Abruzzo ed avente ad oggetto la richiesta di riforma della statuizione della CTP di Pescara n. 597/2018, la V. R. S.r.l. aveva, tra l’altro, rilevato quanto segue: “In data 3/11/2020 … il GUP del Tribunale di Pescara ha assolto l’imputato [C.N., legale rappresentante della società V. R. Srl, ndr] con la causale di insussistenza del fatto contestato (“perché il fatto non sussiste”), come si evince dal dispositivo della decisione n. 298/2020 Reg. Sent. del 3/11/2020, pubblicata in pari data e passata in cosa giudicata il 26/11/2020. Se dunque, a volere seguire lo strumentale postulato della controparte, la pendenza del giudizio penale non poteva non costituire un grave elemento indiziario da considerare, parimenti, allora, l’intervenuta assoluzione piena del C.N. dalle imputazioni penal-tributarie ascrittegli non può non reputarsi elemento rilevante ai fini dello scrutinio di infondatezza dell’appello ex adverso avanzato”. Ciò posto, la sentenza di appello, afferma, secondo la ricorrente erroneamente, che l’assoluzione penale sarebbe irrilevante mentre il quadro probatorio offerto dall’Ufficio sarebbe convincente. In altri termini, la Corte di seconda istanza non avrebbe adeguatamente, attentamente e correttamente valutato, anzi non avrebbe affatto valutato né vagliato sul piano critico, la motivazione della sentenza penale di piena assoluzione (resa in virtù della “insussistenza del fatto contestato”) e del materiale probatorio a discarico. Difatti, pur non trovando automatica ed acritica applicazione al processo tributario la disposizione dell’art. 654 c.p.p., giusta l’operatività delle limitazioni probatorie proprie del rito penale ed il generale principio del “doppio binario”, ritiene la ricorrente che il materiale probatorio raccolto in sede penale ben potrebbe essere utilizzato in sede di contenzioso tributario, a condizione che tale corredo di prove sia sottoposto ad autonomo, oggettivo ed, in ogni caso, attento vaglio critico da parte del giudice tributario nello specifico caso concreto oggetto di giudizio. Peraltro, dovendosi a suo parere osservare che, allorché la sentenza penale di assoluzione con la formula più ampia abbia ad oggetti i medesimi fatti e le stesse condotte di cui al processo tributario, allora “non si può non ritenere l’autorità di cosa giudicata della detta sentenza irrevocabile” (Cass. pen 22/09/2021, n. 25632).

A parere della difesa della contribuente, l’efficacia probatoria del giudicato penale nel rito tributario è stata ampiamente affrontata dal Legislatore, il quale, con l’art. 12 “l. n. 516/1992”, aveva stabilito che la sentenza penale irrevocabile, emessa dal giudice penale, si vedesse riconosciuta autorità di cosa giudicata nel processo tributario, relativamente ai fatti materiali già oggetto del giudizio penale. L’abrogazione della citata norma, per effetto dell’art. 25 decr. lgs. n. 74/2000, ha riproposto il tema dell’efficacia da riconoscere alla pronuncia penale irrevocabile nell’ambito dei giudizi aventi ad oggetto contestazioni da parte del Fisco. L’art. 20 decr. lgs. n. 74/2000 ha, altresì, introdotto, nel nostro ordinamento giuridico, la regola del c.d. “doppio binario”, secondo cui il procedimento di accertamento ed il processo tributario non si sospendono per la pendenza del processo penale, ancorché il secondo giudizio verta sui medesimi fatti. Negli anni, la giurisprudenza ha confermato, in più occasioni, il rigoroso rispetto del principio del “doppio binario” fra processo penale e giudizio tributario. L’affermata indipendenza fra i due giudizi, di fatto, ha comportato la reciproca irrilevanza dei relativi esiti. Il rigore interpretativo si fondava essenzialmente sul dato normativo dell’art. 654 c.p.p. (ex multis, CASS., sez. Trib., 25/05/2009, n. 12022; CASS., sez. Trib, 23/03/2011, n. 6624; CASS., sez. Trib., 27/09/2011, n. 19786; CASS., sez. Trib., 23/05/2012, n. 8129; CASS., sez. Trib., 27/03/2013, n. 4924). Il tradizionale orientamento della Corte di Cassazione, volto ad escludere qualsivoglia efficacia della sentenza penale nell’ambito del giudizio tributario, è stato, in più occasioni, motivato in ragione della dichiarata peculiarità del processo stesso, in particolare da un punto di vista probatorio. Tuttavia, negli ultimi anni, si è assistito ad una progressiva mitigazione dell’originario rigore interpretativo.

Gli accertamenti delle circostanze fattuali compiuti dall’organo che esercita il potere giurisdizionale in sede penale assurgono ad elemento di prova o indizio in ordine ai fatti accertati penalmente e come tali possono e devono essere oggetto di autonoma valutazione, quali elementi probanti in sede processuale tributaria (ex plurimis, CASS., sez. 5^, 20/03/2015, n. 5649; CASS., sez. 5^, 28/10/2015, n. 21966; CASS., sez. 5^, 27/02/2013, n. 4924; CASS., sez. 5^, 23/05/2012, n. 8129; CASS., sez. 5^, 27/09/2011, n. 19786; CASS., sez. 5^, 17/10/2010, n. 3724; CASS., sez. 5^, 17/02/2010, n. 3724). Segnatamente l’efficacia della sentenza penale deve riconoscersi in particolare nelle ipotesi in cui eventuali profili di responsabilità fiscale siano inscindibilmente connessi ai fatti acclarati in sede penale. In tal senso, si colloca la recente pronuncia della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, del 22/09/2021, n. 25632, con la quale si sarebbe rilevato chiaramente come la sentenza penale irrevocabile “con formula assolutoria perché il fatto non sussiste” assuma “autorità di cosa giudicata” anche nel giudizio tributario. Il presupposto del riconoscimento della valenza del giudicato penale nell’ambito del giudizio tributario sarebbe individuato nell’acclarata identità fra i “fatti in ordine ai quali si è pronunciato il giudice penale, con sentenza irrevocabile” e le circostanze “su cui si controverte in sede tributaria”. Nel caso oggetto della sentenza in esame, la Corte di Cassazione, avrebbe esteso, nel giudizio tributario, l’efficacia di cosa giudicata alla sentenza penale in ordine agli accertamenti in essa contenuti. L’estensione del giudicato penale nel giudizio tributario non rappresenterebbe comunque il risultato di una valutazione acritica e non aderente al caso concreto, ma (e sarebbe proprio ciò che è totalmente mancato nella sentenza di appello oggetto che, odiernamente, viene impugnata) di un attento e ponderato apprezzamento valutativo delle circostanze acclarate in altro giudizio e della valenza di queste ai fini dell’accertamento di una condotta contra legem rispetto alle norme giuridiche tributarie. Che il giudizio tributario conseguente all’impugnazione dell’avviso di accertamento n. TA603A600090/2017, ed il giudizio penale conclusosi in data 3/11/2020, con la pubblicazione della decisione passata in cosa giudicata il successivo 26/11/2020, abbiano ad oggetto i medesimi fatti e condotte sarebbe dato non dubitabile. Giudizio penale nel quale l’estraneità del legale rappresentante della V. R. S.r.l. ai medesimi fatti contestati nel processo tributario, è stata decisa sulla scorta del portato decisivo di quanto riferito nella dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà del 19/06/2017 e nelle sommarie informazioni rese da tale Giammarino Stefano, dipendente della Società contribuente fino al gennaio 2018, e Mazzocco Peppino, imprenditore, entrambi soggetti del tutto estranei al nucleo familiare del legale rappresentante della V. R. S.r.l. ed agli interessi della Società, le cui deposizioni sarebbero state assolutamente ignorate dalla Corte tributaria di seconda istanza, senza che fosse offerta motivazione sul punto, comunque considerandosi non attendibili e generiche le deposizioni degli altri testimoni favorevoli al contribuente, benché di contro il riferito testimoniale sarebbe stato preciso e comprovato dalla documentazione dimessa agli atti di lite. Così come alcun accenno nella motivazione della decisione impugnata sarebbe stato riservato alla presenza dei formulari attestanti la circostanza che il rapporto avente ad oggetto il conferimento del materiale ferroso tra la contribuente, da una parte, ed il M.P. ed il D.N., dall’altra, vi era stato assiduamente e non si era limitato a qualche sporadica occasione. Per non dire, di poi, della integrale omissione della valutazione della prova documentale dell’incasso degli assegni – tutti prodotti dal contribuente – comprovante il pagamento delle forniture effettivamente eseguite dal M.P. e dal D.N., ad opera della V. R. S.r.l

Preliminarmente la Corte prende atto che, successivamente all’udienza pubblica, nelle more della pubblicazione della decisione, e precisamente in data 29 giugno 2024, è entrato in vigore il d.lgs. n. 87/2024 che, all’art. 1, comma 1, lett. m) ha inserito tra l’altro il nuovo art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 che così recita “«Art. 21-bis (Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione).

1.  La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.”

Per quanto sopra specificato, occorre allora verificare il ricorrere delle condizioni applicative di tale nuovo dispositivo alla fattispecie in esame, in cui l’assoluzione perché il fatto non sussiste avvenne nei confronti del legale rappresentante della società ricorrente a mezzo della sentenza resa dal g.u.p. presso il Tribunale di Pescara ai sensi degli artt. 438, 442 e 530, cod. proc. pen.

Conseguentemente il Collegio, ritenuto il ricorrere dell’ipotesi di cui all’art. 384, terzo comma, cod. proc. civ., assegna alle parti e al pubblico ministero termine di giorni sessanta per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla questione indicata e si riserva di decidere all’esito.

P.Q.M.

La Corte, nella stessa composizione di cui al verbale di udienza del 21 maggio 2024, assegna alle parti e al Pubblico Ministero termine di giorni sessanta dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla questione indicata, riservandosi di decidere all’esito.