Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 11347 depositata il 27 aprile 2026

accertamento analitico induttivo – deduzione forfettari dei costi – indagine bancarie

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 688/2/2019 depositata il 31/5/2019 rigettava l’appello proposto dalla SART S.n.c. di O.A. & C., O.A. e Rita Sartania, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Novara n. 315/1/2015 di riunione e rigetto dei ricorsi introduttivi proposti dai contribuenti aventi ad oggetto tre avvisi di accertamento per II.DD., IVA e sanzioni relativamente alla annualità 2010.

2. Le riprese traevano origine da una verifica fiscale nei confronti della società, attiva nel settore edile, conclusa con p.v.c. in cui venivano contestate operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, con disconoscimento di costi ritenuti non sostenuti ed emersione di materia imponibile non dichiarata, da cui derivava l’avviso di accertamento notificato alla società per il periodo di imposta suddetto e, in conseguenza, un avviso di accertamento notificato per IRPEF e accessori a ciascun socio.

3. I contribuenti con separati ricorsi deducevano, tra l’altro: inesistenza della notifica degli atti impugnati per omessa sottoscrizione della relata di notifica da parte del messo notificatore, erronea collocazione topografica della relata stessa e omessa indicazione dell’Ufficio postale di spedizione; mancata attivazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Agenzia e insussistenza della pretesa erariale, anche per mancato riconoscimento totale degli elementi negativi di reddito dedotti in dichiarazione e dei costi necessari alla produzione dei maggiori ricavi; con riferimento alle sanzioni, difetto di motivazione in violazione dell’art. 17 d.lgs. n 472/97. Le doglianze venivano tutte rigettate sia dal giudice di prime cure sia, previa loro riproposizione in appello, dal giudice di secondo grado.

4. Avverso la sentenza d’appello propongono ricorso per cassazione i contribuenti, affidato a dieci motivi, cui replica l’Agenzia con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione contenuta in controricorso di inammissibilità di tutti i motivi articolati dai ricorrenti, perché, pur denunciando formalmente omissioni di pronuncia o nullità della sentenza ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. o ancora violazioni di norme di diritto ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nella sostanza sono diretti ad un ulteriore inammissibile riesame fattuale poiché ripropongono la propria impostazione difensiva e la ricostruzione fattuale già sconfessata dai giudici di merito con una valutazione esente da lacune logico-motivazionali e con pronuncia doppiamente conforme rispetto alle statuizioni contenute nelle sentenze di primo e secondo grado. L’eccezione è scrutinabile unitamente alle singole censure.

2. Con il primo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., prospettano la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 e 60, d.P.R. n. 600/1973, 148 e 149 cod. proc. civ. nonché degli artt. 14 e 3, comma 1, legge n. 890/1982 e dell’art 29 D.L. 78/2010, e la nullità della sentenza per inesistenza giuridica della notifica degli avvisi di accertamento impugnati, anche alla luce della loro natura di atti impoesattivi.

3. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

3.1. Un primo principio che governa in diritto la soluzione della questione controversa è desumibile dal fatto che non incide sulla regolarità della notifica la particolare struttura dell’atto impoesattivo di cui all’art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010, secondo cui l’avviso di accertamento, prima solo impositivo, diventa titolo esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica al contribuente, senza necessità dell’emissione di una successiva cartella di pagamento, e l’attribuzione della natura esecutiva agli atti impositivi emessi dall’Amministrazione finanziaria assolve alla precipua funzione di potenziare le attività di riscossione. Infatti, se è ammessa la notifica diretta della cartella di pagamento effettuata, a mezzo posta, dall’incaricato della riscossione con semplice consegna del plico al domicilio del destinatario, senza nessun altro adempimento ad opera dell’ufficiale postale (v. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 946 del 2020), a maggior ragione la notifica dell’atto impoesattivo può essere compiuta a mezzo posta direttamente dall’Agenzia delle entrate, quale titolare del credito tributario.

3.2. Del resto, non vi sono elementi per ritenere che il legislatore, nell’introdurre l’articolo 29 del d.l. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla legge n. 122/2010, seppure abbia previsto che l’avviso di accertamento rechi anche l’intimazione ad adempiere agli obblighi di pagamento contenuti nell’atto, abbia anche inteso introdurre deroghe all’ordinaria disciplina in tema di notificazione postale degli avvisi di recupero tributario che, di conseguenza, possono legittimamente essere notificati dall’ufficio anche in via diretta a mezzo del servizio postale (cfr. Cass. n. 23435/2022).

Confermando l’orientamento già espresso da questa Corte (v. Cass. n. 9395/2024 in parte motiva, v. anche Cass. n. 2479 del 2020; Cass. n. 27634 del 2020), va considerato che la portata generale della norma consente di estendere la sua applicazione anche agli atti impoesattivi previsti dall’art. 29 del d.l. n. 78/2010, in cui l’avviso di accertamento, prima solo impositivo, diventa titolo esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica al contribuente, senza necessità dell’emissione di una successiva cartella di pagamento. Tale soluzione non può ritenersi preclusa dalla esplicita previsione, contenuta nell’art. 29 cit. lett. a), della notifica mediante raccomandata con avviso di ricevimento riferita solo agli «atti successivi», cc.dd. “secondari”, in difetto di una chiara volontà derogatrice alla regola generale di cui all’art.14 cit..

Perciò, l’art. 29, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, nel consentire all’amministrazione finanziaria di notificare mediante raccomandata con avviso di ricevimento gli atti di rideterminazione degli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento, non comporta alcuna deroga alla regola generale della notifica diretta a mezzo posta, prevista dall’art. 14 della l. n. 890 del 1982, limitandosi ad aggiungere ulteriori modalità di notificazione (così Cass. n. 21972/2024).

3.4. Da quanto sopra ricostruito consegue che si deve ritenere che nessuna modifica sia stata apportata dalla nuova disciplina al regime notificatorio di cui all’art. 14 della legge n.890 del 1982, il quale continua a prevedere «la notificazione degli avvisi (…) che per legge devono essere notificati al contribuente», «a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari», senza alcuna distinzione tra i vari tipi di atti, impositivi o impoesattivi.

3.5. Pertanto, in mancanza di espressa modifica legislativa e di ragioni sistematiche che giustifichino una diversa interpretazione, ed anche alla stregua di quanto affermato dalla Corte costituzionale nelle sentenze n. 175 del 2018 e n. 104 del 2019 (rispettivamente in materia di notifica diretta della cartella di pagamento e dell’avviso di accerta-mento), secondo cui, «nella fattispecie della notificazione “diretta”, vi è un sufficiente livello di conoscibilità – ossia di possibilità che si raggiunga, per il notificatario, l’effettiva conoscenza dell’atto — stante l’avvenuta consegna del plico (oltre che allo stesso destinatario, anche alternativamente) a chi sia legittimato a riceverlo, sicché il “limite inderogabile” della discrezionalità del legislatore non è superato e non è compromesso il diritto di difesa del destinatario della notifica», deve ritenersi possibile e legittima la notifica diretta a mezzo posta di un avviso di accertamento impoesattivi, previsto dall’art. 29 del d.l. n. 78 del 2010, cit..

3.6. Inoltre, dalla precisazione contenuta nell’art. 29 citato, quanto alla facoltà di notificare «mediante raccomandata con avviso di ricevimento» gli atti «successivi» all’avviso di accertamento in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base a questi ultimi, non si può ricavare, come opina parte della dottrina, alcuna implicita abrogazione della facoltà riconosciuta all’amministrazione finanziaria di procedere alla notifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamento, prevista dall’art. 14 della legge n. 890 del 1982.

Infatti, il citato art. 29, comma 1, lett. a), non si pone su un piano di incompatibilità logica o di implicita contraddizione con la più generale previsione di cui al citato art. 14 (riferito agli «avvisi» e agli «altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente») e nemmeno prevede che la notificazione a mezzo posta è consentita «solo» per gli atti successivi all’avviso di accertamento.

Al contrario, disponendo che la notificazione di tali atti può essere effettuata «anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento», la novella rende evidente l’intento del legislatore di specificare che anche per queste nuove tipologie di atti, ovvero i c.d. “atti successivi” (non è più prevista infatti l’emissione della cartella di pagamento la cui modalità di notifica è prevista dall’art. 26 del d.P.R. n. 602 del 1973), è attribuita all’amministrazione fiscale la facoltà di procedere alla loro notificazione mediante l’utilizzo della più agile modalità rappresentata dall’invio diretto a mezzo raccomandata postale con avviso di ricevimento.

Da tutto quanto esposto discende, in diritto, che la particolare struttura dell’atto impoesattivo di cui all’art. 29, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010 non osta all’applicazione del regime notificatorio di cui all’art. 14 della legge n.890 del 1982 non essendo necessario per il corretto espletamento del procedimento notificatorio l’intervento dell’ufficiale giudiziario e ben potendo l’Amministrazione procedere alla notifica diretta, come – sia pure succintamente – accertato dal giudice a pag.2 della sentenza.

3.7. Quanto poi alle contestazioni relative alla pretesa assenza di sottoscrizione da parte di colui che ha effettuato la notifica, dell’indicazione dell’ufficio postale di spedizione e della corretta apposizione negli atti stessi, va reiterato (cfr. Cass. n.6288 del 2025; conforme, Cass. n.1150 del 2019) che in tema di ricorso per cassazione, ove sia dedotto il vizio di una relata di notifica, la trascrizione integrale della medesima si rende necessaria soltanto qualora sia strettamente funzionale alla comprensione del motivo, atteso che l’adempimento dei requisiti di contenuto-forma previsti dall’art. 366 cod. proc. civ. non è fine a sé stesso, ma è strumentale al dispiegamento della funzione che è propria di detti requisiti. Va quindi confermata la decisione gravata poiché i ricorrenti, pur contestando sotto i suddetti profili la validità del procedimento di notifica per i tre avvisi di accertamento alla base del presente processo, non hanno riportato nel ricorso le tre relate di notifica, né le hanno prodotte, né, infine, hanno specificato la sede dove reperirle.

4. Con il secondo e il terzo motivo i contribuenti, rispettivamente in rapporto all’art.360, primo comma, nn. 4 e 3, cod. proc. civ., lamentano la motivazione inesistente o apparente del giudice in merito alla dedotta violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/92 e dell’art. 41 Trattato dell’Unione Europea per mancata instaurazione da parte dell’Agenzia del contraddittorio preventivo e, in ogni caso, la violazione di legge della suddetta disposizione sul contraddittorio anche a mente della sentenza Cassazione Sez. Unite n. 24823/2015.

5. I due motivi, connessi, non possono trovare ingresso.

5.1. Va ribadito in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali che, ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente nel testo applicabile ratione temporis, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio (Cfr. Cass. n. 701 del 2019 e Cass. Sez. U. n.24823 del 2015).

5.2. Orbene, che nella fattispecie vi sia stata una verifica fiscale si desume dalla lettura della stessa sentenza, secondo cui l’azione accertativa ha tratto origine dalla verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, conclusasi con processo verbale di constatazione, redatto e consegnato alla parte il 28/6/2012, circostanza del resto incontestata.

Quindi, innanzitutto è senz’altro direttamente applicabile nel caso di specie l’art. 12, comma 7, legge 212/2000 per tutti i tributi in contestazione e, in base al secondo principio di diritto citato, non è necessario verificare alcuna “prova di resistenza” da parte della contribuente quanto alle imposte armonizzate.

5.3. Inoltre, non risulta tempestivamente contestata nei gradi di merito l’inosservanza del termine dilatorio di cui al settimo comma proprio allo scopo di dare tempo e modo al contribuente di contestare il contenuto del p.v.c. anteriormente alla notifica degli atti impositivo e in ogni caso l’Agenzia a pag.18 del controricorso dichiara che sono stati notificati nel febbraio 2013, ben oltre i 60 giorni previsti ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000.

6. Il quarto motivo dei contribuenti, ex art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., in relazione all’art 2697 cod. civ. deduce la violazione del principio dell’onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti.

7. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

7.1. Quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, va rammentato che «una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.» (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 17619 del 05/07/2018).

7.2. Non sussiste alcuna violazione dell’onere della prova ad opera del capo della sentenza che, nel confermare la ripresa per costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti individua la fonte probatoria dell’accertamento di costi non effettivi, ossia la puntuale indagine nei confronti dei fornitori della quale l’Ufficio ha rappresentato nel p.v.c., da cui trae elementi ritenuti «gravi, precisi e concordanti: la ditta R. non ha strutture tali da giustificare le fatture emesse – priva di personale dipendente, di magazzino, di cespiti – omissione di ogni obbligo tributario e contributivo con emissione di fatture (…) contraddittorietà con le dichiarazioni e obblighi contrattuali di subappalto» (cfr. ultima pagina sentenza).

Inoltre, il giudice accerta, sul versante della prova contraria, che «il contribuente non ha fornito né dimostrato con opportuna documentazione la correttezza delle proprie affermazioni impedendo alla Commissione la verifica dell’effettiva esistenza delle operazioni» (ibidem).

Il canone di riparto dell’onere della prova è stato correttamente applicato ed è sottratto al giudice di legittimità il rinnovamento dell’apprezzamento della prova.

8. Con il quinto motivo di ricorso, in rapporto all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., si censura, in relazione all’art 36 d.lgs. 546/92, la motivazione apparente in relazione al disconoscimento dei costi portati dalle fatture contestate.

9. La doglianza in questione si riferisce alla ripresa per la pluralità di operazioni fatturate dalla cartiera (Edil meccanica di R. Alfredo), disconosciute in quanto ritenute oggettivamente inesistenti con accertamento da parte del giudice di assenza di prova contraria nei termini già sopra considerati (v. anche, sempre all’ultima pagina della sentenza «la ditta R. non ha strutture tali da giustificare le fatture emesse…»). Il ragionamento del giudice è che se le operazioni non esistono in natura, non vi sono costi sostenuti e, al proposito, la decisione è logica e rispettosa del minimo costituzionale (v. Cass. Sez. U. n.6053 del 2014).

10. Con il sesto motivo, in relazione all’art 53 della Costituzione e ai fini dell’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione del principio della capacità contributiva conseguente al mancato riconoscimento da parte della sentenza impugnata dei costi nel determinare il maggior reddito.

11. Il motivo non è inammissibile perché la prospettazione dei ricorrenti non assurge a mera richiesta di rivalutazione del merito delle risultanze istruttorie a seguito di un pronunciamento doppiamente con-forme come sostiene la controricorrente, ma è infondato.

12. Il giudice ha stabilito, nell’ultima pagina della sentenza che «l’accertamento operato è analitico e l’art. 109 TUIR prevede che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza… e le spese e gli oneri specificamente afferenti ai ricavi e gli altri proventi che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi che il contribuente non ha dimostrato».

L’Agenzia, a pag.24 del controricorso, precisa che la rettifica è stata di tipo analitico-induttivo, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. 600/1973 e il profilo non è contestato.

12.1. Al proposito, una parte della giurisprudenza della Sezione afferma che in caso di accertamento analitico-induttivo, sia innescato o meno da indagini bancarie, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, il contribuente destinatario di un accertamento analitico-induttivo può sempre opporvi una prova presuntiva, eccependo un’incidenza percentuale forfetaria di costi di produzione, che devono essere quindi detratti dall’ammontare dei maggiori ricavi presunti (cfr. Cass. n. 19674 del 2025, resa in un caso che non relativo ad indagini bancarie ex art.32).

È stato anche affermato che, in tema di accertamento dei redditi e tenuto conto dei princìpi espressi nella sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, ogni accertamento induttivo, sia esso analitico-induttivo o induttivo puro, deve tener conto dei costi, forfettari, presuntivamente sostenuti per produrre il reddito imputato al contribuente, affinché il meccanismo di determinazione del reddito fondato su presunzioni rispetti quanto più è possibile il principio di capacità contributiva (v. Cass. n. 16168 del 2025, sempre in un caso non innescato da indagini bancarie ex art.32).

12.2. Tale interpretazione “lata” della sentenza della Corte costituzionale n.10/2023 non è interamente sovrapponibile alla prima lettura datane da Cass. n.18653 del 2023, secondo cui, in tema di accertamento dei redditi con il metodo analitico-induttivo, a seguito della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, che ha operato un’interpretazione adeguatrice dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. del 1973, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall’ammontare dei maggiori ricavi presunti. La Corte in quel caso ha applicato la regola in una fattispecie che esulava da accertamenti istruttori bancari.

12.3. In altri casi, la Corte, v. ad es. Cass. n.16168 del 2025, pur aderendo alla formula espressa da Cass. n.18653/2023, ha in concreto riconosciuto la determinazione forfetaria dei costi in caso di accertamento analitico-induttivo innescato da indagini bancarie.

13. Il Collegio non è convinto dell’interpretazione “lata” offerta da Cass. n. 19674 del 2025, la quale estende la determinazione forfetaria dei costi a tutte le ricostruzioni di reddito con accertamento analitico-induttivo, e ritiene che tale determinazione sia logicamente giustificata solo ove la ricostruzione sia fondata su un meccanismo esclusivamente presuntivo, come è il caso originato da indagini bancarie. Vi è allora una logica corrispondenza biunivoca tra il meccanismo esclusivamente presuntivo di determinazione del reddito e la determinazione egualmente presuntiva del costo necessario a produrlo ai fini del rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva.

13.1. Già diverso dalla presunzione legale dell’art.32, comma 1, n. 2, del d.P.R. del 1973 è il caso dell’applicazione di studi di settore (cfr. Cass. n. 16168 del 2025), i quali, anche prima degli “indici sintetici di affidabilità”, già a partire dal 31 dicembre 2007 attraverso gli indicatori di normalità tengono conto strutturalmente di determinati costi. Ad esempio, l’analisi della territorialità consente di individuare un indicatore territoriale sintetico della struttura dei costi relativo al livello dei canoni di locazione degli immobili commerciali. I costi sono considerati principalmente come variabili per stimare i ricavi con l’analisi statistica, migliorati attraverso correttivi via via apportati agli indici di normalità.

14. L’interpretazione qui proposta è in linea con quella adottata dalla Corte costituzionale, se si considera che la sentenza n.10/2023 ha deciso su rinvio de «la Commissione tributaria provinciale di Arezzo [la quale] ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questioni di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui pone la presunzione per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se non risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi dell’imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il beneficiario. Il giudice a quo rammenta che analoghe questioni di legittimità costituzionale sono state ritenute non fondate dalla sentenza n. 225 del 2005, la quale ha rilevato, sul piano delle censure che investivano il rispetto dell’art. 3 Cost., che la presunzione espressa dalla norma censurata non è manifestamente arbitraria e, con riguardo al parametro di cui all’art. 53 Cost., che neppure è violato il principio di capacità contributiva, in ragione della possibilità, riconosciuta nella giurisprudenza di legittimità, di dedurre in via forfettaria i costi sostenuti per la produzione dei ricavi non dichiarati. Ricorda, inoltre, il medesimo giudice rimettente che questa Corte, con la successiva sentenza n. 228 del 2014, ha ritenuto fondate le questioni sollevate con riferimento all’estensione, operata dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della legge n. 311 del 2004, della presunzione di equiparazione dei prelievi ai compensi con riguardo ai lavoratori autonomi e professionisti (…) La CTP rimettente assume la violazione dell’art. 3 Cost. sul piano dell’intrinseca ragionevolezza, atteso che, in mancanza di giustificazione, un prelievo dal conto può essere attribuito, altrettanto ragionevolmente, a costi d’impresa quanto a spese personali, specie nell’ipotesi di piccoli imprenditori individuali che abbiano optato (come il contribuente nel giudizio principale) per il regime di contabilità semplificata. (…) A fondamento del dubbio di legittimità costituzionale correlato alla violazione del principio di ragionevolezza, inoltre, la rimettente sottolinea che la giurisprudenza di legittimità, assunta come prevalente, non consente una deduzione automatica dei costi presuntivamente sostenuti per conseguire i ricavi ottenuti grazie alle somme prelevate senza giustificazione. (…) In subordine, la rimettente deduce l’irragionevolezza intrinseca della presunzione di equiparazione dei prelievi su conto corrente ai ricavi nella parte in cui essa opera anche nei confronti degli imprenditori assoggettati a contabilità semplificata (…)».

15. La decisione della Consulta è dunque focalizzata sull’art. 32 e sul particolare mezzo istruttorio costituito dalle indagini bancarie. La Corte costituzionale, nel ricostruire il quadro di riferimento, normativo e giurisprudenziale, nel quale si colloca la disposizione censurata, incentra più volte il ragionamento sul meccanismo presuntivo dell’art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973. Chiaro in tal senso è il seguente passaggio argomentativo: «Sotto un primo profilo, la disposizione esprime una presunzione – non attinta dalle questioni di legittimità costituzionale in esame – ritenuta comunemente conforme all’id quod plerumque accidit, per la quale i versamenti sul conto corrente, salvo prova contraria del contribuente, ove non dichiarati o risultanti dalle scritture contabili, costituiscono ricavi “occulti” sottratti alla tassazione. Viene invece in rilievo in questa sede, ed è censurata sotto il profilo, tanto della violazione del canone di ragionevolezza quanto del principio di capacità contributiva, la stessa norma laddove pone la presunzione secondo cui anche i prelevamenti sul conto, se non risultanti dalle scritture contabili dell’imprenditore e salvo che quest’ultimo ne indichi il beneficiario, costituiscono, per un pari importo, ricavi».

15.1. La Consulta poi afferma, per distinguere il caso sottoposto al suo esame da quello che ha originato la pronuncia della Corte n. 225 del 2005, anche che: «Invece, la fattispecie che ha originato l’odierno incidente di legittimità costituzionale riguarda – per quanto può desumersi dall’ordinanza di rimessione – un accertamento analiticocontabile. Quest’ultima forma di accertamento si caratterizza per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare), e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come, per l’appunto, le risultanze delle movimentazioni bancarie.

Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o “misto” è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza (Corte di cassazione, sezione quinta tributaria, ordinanza 21 marzo 2018, n. 7025)».

16. Infine, la sentenza così argomenta al punto 8 della motivazione:

«Però, nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi anche a fronte di un accertamento analitico contabile compiuto mediante indagini bancarie, occorre considerare che la disposizione censurata consente all’amministrazione finanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore.

In una fattispecie siffatta dunque – tanto che il metodo di accertamento sia analitico-induttivo, quanto induttivo cosiddetto “puro” – finirebbe effettivamente con il violare i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosse consentito alla stessa amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente-imprenditore sono serviti per sostenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, pari ai prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova contraria per presunzioni offerta da quest’ultimo.

Da una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.

D’altra parte, la presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbe in contrasto con il principio della capacità contribuiva poiché, in mancanza di alcuna deduzione di costi, desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza inesistente laddove, invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza (ex plurimis, sentenze n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976)».

17. L’argomentazione riportata conferma l’interpretazione proposta, secondo la quale il calcolo forfettario dei costi necessari alla produzione del maggior reddito accertato scatta al fine di assicurare che l’accertamento rispetti il principio di capacità contributiva non per ogni accertamento di tipo analitico-induttivo, bensì per quella parte innescata da indagini bancarie poiché qui c’è una determinazione reddittuale sulla base di meccanismo puramente presuntivo.

Va in conclusione affermato il seguente principio di diritto:

«In tema di accertamento dei redditi, in caso di accertamento analiticoinduttivo, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, la deduzione forfetaria dei costi, presuntivamente sostenuti per produrre il reddito imputato al contribuente, opera laddove la determinazione del reddito derivi da indagini bancarie ex art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973».

In applicazione del principio, il Collegio constata che nel caso di specie vengono considerati ricavi gli importi risultanti da individuate fatture non annotate, relativamente a specifici e ben individuate prestazioni effettuate dalla società contribuente. Poiché non risulta che l’amministrazione abbia applicato l’art.32 ai fini della ricostruzione del reddito, la censura in disamina è infondata.

18. Con il settimo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., prospettano la violazione dell’art.36 d.lgs. 546/92, con riferimento alla doglianza relativa agli artt.42 d.P.R. n.600/73, 7, comma 1, l. n.212 del 2000, 3 legge n.241 del 1990 e 97 Cost. per inesistenza o comunque apparenza della motivazione della sentenza impugnata in relazione alle doglianze esposte nei precedenti gradi di giudizio avverso la motivazione degli avvisi di accertamento. Secondo i ricorrenti, gli avvisi impugnati sarebbero motivati unicamente per relationem, tramite rinvio agli atti e documenti di assunzione informazioni redatti nei confronti del sig. R. i quali costituiscono gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria, che non sarebbero mai stati portati a conoscenza dei ricorrenti.

19. Il motivo è infondato.

Innanzitutto, il Collegio osserva che a p.27 il controricorso precisa che il contenuto delle dichiarazioni relative a R. è dettagliatamente richiamato alla pag. 19 del p.v.c. e che il verbale di assunzione delle dichiarazioni costituisce l’allegato n. 6 al medesimo p.v.c. già in possesso della parte.

In ogni caso, sulla questione della motivazione il giudice ha stabilito a pag. 2 della sentenza che «l’atto risulta esporre compiutamente e dettagliatamente i rilievi addebitati permettendo al contribuente di comprendere quanto necessario per esercitare pienamente il diritto di difesa». Pertanto, non solo la pronuncia esiste, ma rispetta anche il minimo costituzionale (v. Cass. Sez. U. n.8053 del 2014), avendo il giudice accertato sulla base del compendio istruttorio che il contenuto utile all’esercizio di difesa è stato espresso nella motivazione degli avvisi.

20. Con l’ottavo motivo i ricorrenti, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., prospettano la violazione dell’art 17 d.lgs. 472/97 e il difetto di motivazione degli avvisi con riferimento all’irrogazione delle sanzioni.

20.1. Il nono ed il decimo motivo di ricorso deducono, rispettivamente, la nullità della sentenza ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. per violazione o falsa applicazione degli artt. 10, 11, comma 1, 20, 25, comma 2 d.P.R. n. 602/1973, in relazione alla doglianza concernente il difetto di motivazione nel calcolo degli interessi e la nullità della sentenza ex art 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in riferimento agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., circa la doglianza concernente il difetto di motivazione nel calcolo degli interessi (cfr. punto 11 sentenza impugnata).

21. I motivi suddetti, connessi, sono di trattazione congiunta e inammissibili per radicale difetto di specificità. A fronte di una motivazione doppia conforme di adeguatezza della motivazione a riguardo, nei termini già sopra riportati, non riproducono gli avvisi di accertamento o almeno il rilevante passaggio degli stessi, indicando dove reperirli, ed è del tutto inadeguata l’indicazione generica nel sommario dell’”allegato avviso di accertamento impugnato”, a fronte del fatto che gli avvisi impugnati sono tre e, dunque, la doglianza si rivela anche non decisiva.

22. Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 5.900 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.